关于审计业务约定书审计准则的思考

尤文玲　曹凤娟

摘要：审计业务约定书是由被审计单位管理层和会计师事务所签订的，管理层雇佣会计师事务所来审计管理层编制的财务报告，显然注册会计师不能保持完全的独立，这影响注册会计师出具审计报告的类型，从而影响了审计质量。针对这个问题，股东可以委托一个代表股东的信誉良好的第三方独立机构与会计师事务所签订合约，然后由事务所对被审计单位进行审计，这样可以很大程度上减少委托代理问题，增强注册会计师的独立性，从而提高审计质量。

关键词：审计业务约定书；委托代理问题 ；注册会计师独立性；对策

一、 引言

在2010年11月1日， 《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》应用指南被中国注册会计师协会修订。它的第二条规定，被审计单位控制范围内的，注册会计师与管理层有必要达成一致意见的事项。 它的第九条规定，注册会计师应当就审计业务约定条款与管理层或治理层（如适用）达成一致的意见。这条准则的规定，可以理解成管理层雇佣会计师事务所来审计管理层编制的财务报告，注册会计师还会保持自身的独立性吗？会影响其出具审计报告吗？进一步影响其审计质量吗？影响财务报告使用者对财务信息的使用？笔者对此产生质疑，本文对于2010年11月1日的关于审计业务约定条款的准则产生了一些问题，并提出了自己的一些对策。

二、本文背景

《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定书》自2007年1月1日开始实施。它的第三条规定，审计业务约定书是指会计师事务所与被审计单位签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。它的第四条规定，注册会计师应当在审计业务开始前，与被审计单位就审计业务约定条款达成一致意见，并签订审计业务约定书，以避免双方对审计业务的理解产生分歧。如果被审计单位不是委托人，在签订审计业务约定书前，注册会计师应当与委托人、被审计单位就审计业务约定相关条款进行充分沟通，并达成一致意见。

在2010年11月1日， 《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》应用指南被中国注册会计师协会修订。它的第二条规定，被审计单位控制范围内的，注册会计师与管理层有必要达成一致意见的事项。 它的第九条规定，注册会计师应当就审计业务约定条款与管理层或治理层（如适用）达成一致它致意见。

龙小海等（2006）认为注册会计师选聘权配置有两种状态：

配置A状态：会计报告使用者（投资者、董事会等）擁有对注册会计师的选择和聘用权利，会计报告使用者（委托者）本能地具有追求真实审计报告的动机。在这样的选聘权配置下，会计报告使用者显然会利用其掌握的选聘权，选择符合自身利益的具有独立性的注册会计师。

配置B状态：会计报告使用者（投资者、小股东、政府、社会公众等）不拥有对审计注册会计师的选聘权利，选聘权转移到会计报告提供者（管理者、大股东、企业等）手里；机会主义的会计报告提供者（管理者、大股东、企业等），往往不具有追求真实审计的原始动机，相反，它追求的是选聘符合其机会主义倾向的注册会计师。所以会计报告提供者显然会利用其掌握的选聘权来影响注册会计师的独立性。

三、审计业务约定书在审计实务中存在的问题

安然公司通过设立SPE，将有问题的资产通过关联交易出售给SPE，从而钻法律的漏洞。这些问题同样因为审计问题而产生的。安然事件的发生的原因就是选择注册会计师的控制权从董事会落到了管理层的手中，所以产生了管理者自监督问题，从而影响了注册会计师的独立性，导致注册会计师出具了错误的审计报告，注册会计师没能及时阻止安然公司的错误，最终导致了安然公司的破产。这个事件体现的是配置B状态，这严重影响了注册会计师的独立性。

上述准则规定，审计业务约定书是由被审计单位管理层和会计师事务所签订的。用简单的思路表达就是，管理层雇佣会计师事务所来审计管理层编制的财务报告，显然注册会计师不能保持完全的独立，这影响注册会计师出具审计报告的类型，从而影响了审计质量。所以这也就产生了一系列问题。

第一个问题是委托代理问题影响注册会计师的独立性。作为受托方的管理层要对会计师事务所进行筛选，管理层会根据自己的需要而选择会计师事务所，进一步说，管理层有权利决定是否与会计师事务所进行签约，所以这将会影响注册会计师的独立性。例如，如果管理层编制的财务报表存在舞弊和错报，那么他更倾向于选择与审计收费比较低、审计质量差的会计师事务所签订审计业务约定书，而不与审计收费较高、审计质量高的事务所签约。这因此会降低注册会计师的对审计单位的审计标准，出具不合理的审计报告。

第二个问题是为什么不是由作为委托方的股东与会计师事务所签订合约呢？在当代社会中，上市公司规模大、股东人数多等导致不可能由股东与会计师事务所直接签订合约。

四、审计业务约定书的存在问题的解决对策

问题是由于委托代理问题产生的，那么只要消除委托代理问题就可以解决以上问题。然而，委托代理问题很难完全消除，只能进一步减少。

首先，股东可以委托一个代表股东的信誉良好的第三方独立机构与会计师事务所签订合约，然后由事务所对被审计单位进行审计，这样可以很大程度上减少委托代理问题，增强注册会计师的独立性，从而提高审计质量。

其次，这个第三方独立机构可以是现在存在资金实力大的保险公司、信托机构或商业银行，也可以不是现存的机构，而专门成立一类专门从事这项工作的公司。

最后，通过这种解决办法虽然能够减少上述委托代理问题，但是，这会产生新的代理问题，即股东和第三方独立机构之间的代理问题。所以要学会权衡这其中的利弊关系，使不利影响降为最低。

综上所述的主要目的是将配置状态B转化为配置A状态，这样能增强注册会计师的独立性。通过上述办法可以在很大程度上减少委托代理问题，增强注册会计师的独立性，从而提高审计质量。

五、思考

虽然上述办法可以增强注册会计师的独立性，提高审计质量。但是，理论上还是有些缺陷。

一、第三方独立机构要求的费用会提高公司的成本，第三方独立机构由于代理问题而产生的侵害股东的行为，从而降低注册会计师的独立性，降低审计质量。

二、实施中会遇到各种困难。比如，第三方独立机构的收费标准需要股东与第三方机构之间的博弈，成本太高会阻碍该办法的实施，被审计单位管理层贿赂第三方独立机构，从而降低注册会计师的独立性，降低审计质量。

由于关于第三方独立机构的文献较少，不能够很好的全面分析问题，提出一些好的观点，本文的一些观点只是自己的一些想法，这些想法还不够完善，需要在接下来的研究中继续完善。

总之，本文认为关于审计业务约定书的这方面审计准则存在一些问题，也许会影响注册会计师的独立性，所以希望审计准则能够针对审计业务约定条款制定一些限制性条件，增强注册会计师的独立性，提高审计质量，为财务报告使用者提供真实可靠的信息，以供其做出正确的投资决策。

参考文献

[1]龙小海，余怒涛，黄登仕，叶子荣.2006.注册会计师独立性的微观动机和宏观行为：综述、分析和展望. 会计研究，8

[2] 张龙平，张军. 审计业务约定书 [J]. 审计研究，2010（2）

[3]中国注册会计师协会.中国注册会计师执业准则2010，11