建筑业“营改增”问题及对策分析探讨

巩建信+王传彬

摘要：建筑业“营改增”就是要打破建筑企业与上下游企业税制不统一的格局，是促进二、三产业协同发展的重要途径。然而由于建筑业自身的特殊性和复杂性，在“营改增”过程中会遇到很多困难，如进项发票难以取得问题、老合同工程纳税问题、征收管理及利益分配问题等。要解决这些问题不仅需要建筑行业自身寻求突破，更需要政府相关政策资助。

关键词：建筑业 税制不统一 营改增 问题对策

“十二五”规划纲要提出：“要加快我国财税体制改革，逐步调减营业税税收收入，扩大增值税税收范围”。财政部、国家税务总局于2016年3月23日发布《全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号），随后国家税务总局又发布了《纳税人跨县（市、区）提供建筑业服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号），自2016年5月1日起，建筑业纳税人将全面告别营业税，开始缴纳增值税。建筑业在国民经济中的地位举足轻重，是国民经济的支柱产业，与之相关的上下游行业、企业较多，处于增值税抵扣链条的中间环节，专业门类较多，具有总分包经营、异地经营及工期较长等诸多特点；研究该行业“营改增”问题对于我国二、三产业的协同发展、税制体系的改革完善具有重要的理论意义和现实意义。

一、“营改增”内涵及其进程

新中国成立后，我国先后经历了几次税制改革，这其中尤以1994年的分税制改革影响最深，确立了实施增值税和营业税并行的两大流转税体系（除此之外还包括消费税），同时也确立了中央与地方的税收分配格局。按照税法规定，增值税主要是以商品和劳务的增加值作税基，采用销项减进项的方式进行缴纳，促使税款随商品或劳务交易向下转移，由商品或劳务的最终消费者承担全部税款。增值税由国家税务局负责征收，税收收入由中央和地方共享。营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其所取得的营业额征收的一种税。征税对象主要以第二产业和第三产业为主，包括交通运输业、建筑业在内的九大行业。除铁道部、各银行总行、各保险总公司集中缴纳的营业税由国家税务局负责征收，其他营业税由地方税务局征收，全部归属地方政府。

对于营业税改征增值税问题的研究，国内外许多学者进行了讨论。Kay and King（1979）认为，增值税兼顾了效率和公平两大问题，既可以促进全过程建账，又可以遏制逃税。爱伦·A·泰特（1992）、Sijbren Conssen（2002）等提议增值税征收范围应从生产扩充到零售各个环节。斯蒂芬·R·刘易斯（1998）认为增值税可以减少其他流转税所具有的不良属性，特别是可以消除税额在行业成本结构中的意外积累，避免如周转税带来的税额累计。国内学者尧云珍（2012），贺代将（2013），王杰、饶海琴（2013）等认为“营改增”后，可消除税负不公、促进专业分工、增加固定资产投入提高生产效率。上述观点表明，征收营业税不能实现进项税抵扣制度，致使企业承担了营业税和增值税的双重税收负担。

2012年初，上海市作为全国第一个试点地区率先在交通运输业和部分现代服务业实施“营改增”改革，2013年8月1日，“营改增”范围推广到全国试行，之后会逐步扩大到生活服务业、建筑业、房地产业、金融业等，营业税制度将告别历史舞台。试点企业普遍反映，改征增值税后，消除了重复征税，促进了社会化分工，提高了企业专业化水平，增强了竞争力，也使税制更加公平合理。试点的稳定为建筑业“营改增”提供宝贵的经验，增加了其改革的可行性。

二、建筑业“营改增”的必要性

建筑业实施增值税是十分有必要的，本文将从微观、中观和宏观三个方面进行阐述。

微观上，2009年我国实行消费型增值税，这意味着作为增值税一般纳税人在购进机器设备等固定资产时，可以抵扣进项税额，降低企业设备的投资税收负担。然而作为营业税纳税人的建筑业则不能享受进项税额抵扣，在一定程度上抑制了建筑业的投资。此外，建筑施工所需的原材料等在取得时产生的进项税额也不能抵扣，而是计入施工成本，最终形成营业额缴纳营业税，造成重复征税，因为营业额中包含未能抵扣的增值税进项税。尧云珍（2012）基于《2007年中国投入产出表》，对建筑业重复征税，得出 5 815亿元重复征税，造成税负不公平。

中观上，建筑业缴纳营业税会导致二、三产业增值税抵扣链条断裂，逃税漏税问题严重。建筑业属于社会化大生产过程的中间环节，与之紧密联系的上下游企业较多。根据杨墨如（2010）的研究，增值税行业（即建筑业的上游行业）投入到建筑业的产值占增值税行业投入到全部营业税行业的产值的45.13%，大量的进项税额被建筑业消化吸收。首先，对于下游企业如房地产开发公司等因为无法取得可用以抵扣的增值税专用发票，也就无法实施增值税，增值税抵扣链条到此断裂。其次，由于增值税抵扣链条断裂，也给上下游企业提供了逃税空间。一方面由于建筑业对增值税专用发票的需求不强，诱发了上游企业不开发票进而隐瞒销售收入、偷逃增值税和企业所得税的机会，另一方面建筑业纳税人可以利用普通发票不比对、难以查实的漏洞，开具“大头小尾”的发票，帮助下游企业偷逃企业所得税。

宏观上，建筑业实行增值税有助于产业的优化升级。“营改增”改革的目的是解决服务业和制造业税制不统一问题，并打通增值税抵扣链条，取消重复征税，促进社会分工协作，大力发展第三产业，尤其是现代服务业。实行“营改增”后，建筑企业将采取倒逼机制，如建筑企业可以将原来的设计业务、咨询业务等分离组建设计、咨询公司，进而增加增值税抵扣链条，由原来营业税下的“大而全”向增值税下的“专业化”“精细化”发展，使我国建筑业更加符合市场经济的发展要求，提高竞争力。此外，建筑企业可以更多地购买机器设备和先进技术，倒逼企业将其运作方式由劳动密集型向科技技术型发展，有利于企业往大专业化方面优化升级，促使建筑产业的内部调整及创新进步。

三、 建筑业“营改增”面临的主要问题

建筑业改征增值税由于自身行业的特殊性和复杂性，涉及到方方面面，增加了改革的艰巨性，遇到的困难和问题将会很多。从目前的情况看，建筑业“营改增”所面临的主要问题可归纳为三个方面。

（一）进项发票难以取得的问题

影响建筑业“营改增”后税负高低取决于所能获取的用来抵扣的增值税进项发票数额。建筑企业目前的工程成本主要包括材料费、人工费、机械租赁费、融资费用等，但在企业核算增值税时，有很多成本费用支出的进项发票难以取得。一直以来，除了钢材的购进可以取得相应增值税专用发票外，像其他建材如沙子、水泥、木材、石砖等供应商大多是个体工商户或小规模纳税人，他们不具备增值税一般纳税人条件，由于建筑企业无法获得上游企业开具的增值税进项发票将导致其税负增加。其次，建筑业原料的来源方式多为“甲供材”，即材料多由甲方供应。这种情况下，上游供应商直接将增值税专用发票开给甲方而不是乙方（施工方），乙方只能获得相应数额的结算单，没有办法用进项发票入账抵扣税款。再次，“三角债”加大及时获取发票难度。建筑市场上建设单位、施工企业和材料供应商之间相互拖欠工程款、材料款的“三角债”现象十分普遍，导致建筑企业不能及时获取增值税进项发票用以抵扣。此外，生产用存量资产的进项税不能抵扣导致税负增加。建筑企业“营改增”后，相当一部分生产用存量资产如机器设备、周转材料等还要继续投入生产创造价值缴纳增值税销项税，但可扣除的进项税发票已经无法取得或超过抵扣时间导致进项税与销项税时间不匹配，最终增加企业的税负程度。

（二）老合同工程纳税问题

建筑业“营改增”试点无论选择在什么时间都会产生一大批老合同工程，据有关部门测算（2015），大概平均占全年合同工程量的50%左右。这些老合同工程主要以三种形式存在：一是竣工已经结算的老合同工程，有少部分的应收款项；二是竣工没有结算的老合同工程，有相当部分的应收款项；三是没有竣工也没有结算的老合同工程，有大量的应收款项，其中正在建设没有完工的第三类老合同工程项目所占比重最大。这三类老合同工程中已完工结算但尚未收回的款项内都不含有增值税进项税额，但营改增之后，收讫以上款项时均应按照11%的税率交纳增值税销项税额，如果这些老合同工程无法向以前甲方即建设单位索取发票，建筑企业将全额承担纳税义务，极大增加企业的税负，造成纳税不公平。

（三）征收管理及利益分配问题

建筑业“营改增”后在税收征管方面遇到的最大问题是纳税时间不稳定和纳税地点不确定。首先，按照目前《营业税暂行条例》对纳税人纳税义务发生时间的规定，建筑公司的纳税发生时间应为“提供应税劳务并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天”。然而，由于建筑施工周期长，项目前期投入高等特点使得建筑业多釆用预付工程款、待工程完工再结清余款的结算方式。这种建造合同的签订在营业税下并不影响税负水平，但在缴纳增值税时却存在进项税和销项税时间不匹配，加重企业的税收负担。其次，建筑企业普遍存在总分包经营即总机构所在地基本不变，项目所在地经常变化的经营管理方式，建筑业“营改增”以后，纳税地点则有应税劳务发生地或总机构所在地两种选择。如果选择项目所在地缴纳，由于项目部大部分是一些临时施工单位，缺乏健全的会计核算能力，在核算增值税计算缴纳时会遇到很多困难。如果选择总机构所在地缴纳，机构所在地的税务机关无法实时掌握项目的实际状况，容易造成施工企业刻意隐瞒施工信息、偷税漏税情况。再次，建筑业“营改增”后会面临中央和地方财政利益重新分配问题。建筑业在营改增之前缴纳营业税主要由地方税务局征收，建筑业营业税是地方政府财政的主要来源。据《中国统计年鉴（2007—2014年）》的统计数据计算，我国建筑行业所缴纳的营业税占地方营业税收入的1/4左右，对地方税收收入的贡献占将近9%。然而营改增之后，建筑业缴纳增值税主要由国家税务局征收，中央占75%，地方政府占25%，使地方政府的财权减小，将进一步激化地方政府事权与财权不相匹配的矛盾，这与国家实行分税制改革的初衷相悖。

四、 建筑业“营改增”的对策建议

（一）建筑企业逐步实施主辅分离，积极拓宽增值税抵扣链条

“营改增”是继消费型增值税改革后我国流转税改革史上又一次伟大而深刻的变革，“营改增”的进程就是不断打破原来增值税与营业税两大并行的流转税格局，逐渐打通连接二、三产业增值税抵扣链条，促进二、三产业协同发展的过程。建筑业属于传统的第二产业，2014年建筑业增加值占国内生产总值比重再创新高，突破7%，凸显国民经济支柱产业的地位。建筑业“营改增”后，将打通与上下游企业之间的增值税抵扣链条，建筑业购买服务、购买货物可以抵扣进项，消除重复征税，促进服务业与建筑业协同快速发展。与此同时，建筑行业应该抓住“营改增”机遇，倒逼企业实施主辅分离，将非核心业务如仓储、运输、营销、设计、研发等部门独立出来，一方面拓宽增值税抵扣链条，一方面也有利于企业逐步摆脱“大而全”的经营模式，提高企业的核心竞争力。此外，对于占工程项目相当比例的人力成本也可以通过人力资源外包形式，获取外包服务公司开具的进项发票抵扣进而降低企业生产成本。

（二）政府及时出台相关配套政策

鉴于前期营改增试点企业营改增后税负不降反增的现象以及建筑行业的特殊性和复杂性，意味着建筑企业实施营改增并不是一蹴而就的事情，而是一个渐进的、长期的过程。这期间，除了需要建筑企业积极配合外，从政府层面看，至少要做好以下三点：

首先，进一步完善建筑业“营改增”的税制设计。总结交纳营业税的历史经验教训，依据增值税暂行条例规定，并参照对已经试点行业、企业的有关政策规定，本文建议：（1）建筑业增值税的纳税义务发生时间不应为“合同规定的付款日期”而应改为“收讫销售款项，或者取得索取销售款项凭据的当天”，操作上实施以票控税，按票纳税。（2）考虑到建筑企业具有固定业户和非固定业户的双重特点，纳税地点可以采取“向工程项目所在地（非固定业户）税务机关申报纳税预交、与向法人单位机构所在地（固定业户）税务机关申报纳税清缴相结合”的方式。预交比例视情况而定，一般不超过2%（中国建设会计学会，2015）。（3）建筑业在购进白灰、砖瓦、土方、砂石等材料时，可具体参照财税[2012]38号文《关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知》，以实际支出额为计算依据，按11%的扣除率计算进项税额，进行纳税扣除。（4）考虑建筑业“甲供材”现象的普遍性，若无法取得甲方开具的进项发票，乙方可凭甲方转入的供料款额为计算依据，按11%的扣除率计算进项税额，进行纳税扣除。

其次，及时出台建筑业“营改增”过渡期扶助政策。据住房城乡建设部的测算（2013），理论上建筑业按照11%的税率和一般纳税人计税方法进行“营改增”后税负会减轻，但由于进项税扣除不足，建筑企业的平均实际税负将增加85.6%。对“营改增”过渡期税负增加的企业实行资助政策，是财税部门在营改增试点中总结和倡导的一项有效措施。为了确保建筑业“营改增”顺利推行，政府应该给予建筑业3到5年过渡期，实行“即征即退”（超征返还）政策，既解决了不再区分新老合同工程分别纳税和生产用存量资产进项税抵扣等问题的操作难度，又在不减少国家税收收入的前提下稳步推进建筑业营改增进程。

再次，合理调整中央与地方对于增值税的分配比例，积极拓宽地方主体税收来源。可以预见，随着营改增的不断扩围，尤其是建筑业“营改增”的不断推进，营业税终将退出中国税制的历史舞台。然而，对于地方政府而言，营业税的缺失无疑会对地方财政带来非常大的影响。为了解决这一问题，可以从两方面着手：一方面合理调整增值税中央与地方政府的分配比例，可以将中央级收入比例下调弥补地方财政收入，至于下调的比例视国家宏观经济状况和营改增效果而定。另一方面，需要培养新的主体税种，从国家最近出台的税制改革进程表看，房地产税已经在上海、重庆先行试点，以后推向全国，这将会是今后地方财政收入的主要来源。

参考文献：

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[2]万建国，韩菁.建筑业“营改增”问题分析[J].财会月刊，2013，（4）.

[3]李妹柔，陈金婷.“营改增”后房地产企业会计处理的变化及对财务报表、财务指标的影响[J].商业会计，2015，（24）.

[4]贾康.为何我国营业税要改征增值税[N].中国财经报，2011-1-1.

作者简介：

巩建信，男，江苏建筑职业技术学院，讲师；研究方向：营改增税制改革、公司理财。