房地产企业土地增值税税收筹划研究

周晓楠

（天津市博达有限责任会计师事务所，天津 300020）

房地产企业土地增值税税收筹划研究

周晓楠

（天津市博达有限责任会计师事务所，天津 300020）

本文针对房地产企业在遵守国家法律、法规和政策的前提下，通过研究税收政策，在合理合法的前提下，结合纳税人的土地增值税筹划具体事项，以求尽可能地减轻企业税负、相应增加企业的盈利、降低纳税风险。

房地产开发企业；土地增值额；成本扣除标准

我国为了增加财政收入，把土地增值税作为调控经济的手段，自1994年，国务院颁布了《中华人民共和国土地增值税暂行条例》作为参与企业土地增值收益的分配的规范，并由财政部发布了土地增值税《暂行条例实施细则》。财政部、国家税务总局根据当今经济形势的发展，在征税过程中总结经验，先后出台了与此相关的税收优惠政策，作为房地产开发企业应把握好政策要点，提前做好税收筹划，合理合法地利用税收优惠政策，来减轻税收负担，为企业最大限度的减少现金流出，提高企业在同行业的竞争优势。

根据相关税法规定：土地增值税的计税依据为房地产企业纳税人转让其开发产品（即商品房）所取得的收入减除按税法规定可扣除的成本项目金额后的余额即增值额，该税种实行四级超率累进税率（30%、40%、50%、60%），列表如下：

次级　增值额的级距　税率（%）速算扣除系数　税额计算公式1级　未超过扣除额50%的部分　30　0　增值额30% 2级超过扣除额50%，未超过扣除额100%的部分40　5增值额 40%减去扣除项目额5% 3级超过扣除额100%，未超过扣除额200%的部分50　15增值额50%减去扣除项目额15% 4级　超过扣除额200%的部分　60　35增值额60%减去扣除项目额35%

对土地增值税应纳税额影响的关键因素是销售商品房收入和开发成本。故有效的控制增值额方法主要有两个：一是增加扣除项目；二是降低商品房的销售价格。笔者就对销售额对增值率的影响和控制及允许扣除项目金额对增值率的影响进一步分析。

一、 对房地产开发企业应税销售收入额的分析策划

根据《暂行条例》的规定，有关房地产开发企业土地增值税的征收范围包括对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附属物并取得经济利益的单位和个人，转让自行开发的房地产项目获得增值收益征收的一种税。逐字理解为：（1）特别注意征收范围是转让行为，不是出让国有土地使用权的行为。（2）不单是转让国有土地使用权的行为征税，对其转让的地上建筑物及所属物的行为视同前者纳入征税范围。（3）对于特殊方式取得的房地产不予征税，如继承、赠与、无偿转让（未实质取得经济利益）的房地产。

特殊情况下不征收土地增值税，包括：A、因国家建设需要依法收回征用的房地产企业开发的房地产项目B、达到清算条件后计算出的增值额不超过扣除额百分之二十的普通标准住宅。

1、房地产公司建造的普通标准住宅利用免税优惠政策需要注意的是

纳税人开发的房地产项目达到清算条件后计算出的增值额不超过扣除额百分之二十的普通标准住宅，免予征收土地增值税。所谓普通标准住宅不包括高级公寓底商、别墅以及休闲娱乐度假村等，它仅指按照一般民用住宅标准来建造的民用住房。两者的具体界限划分标准为：A、2005年5月31日前由省级人民政府规定B、2005年6月1日起，同时满足以下两个条件的居民住房可以认定为普通住宅：①建筑容积率1.0以上，建筑面积单套在120平米以下②实际交易价格低于同样级别居民住房购买价格1.2倍以下。各年各市区县标准不同，具体结合房地产交易情况，并参照国务院办公厅对各地区住房价格工作意见的指导通知，调整普通住宅价格标准。

特别注意的是：一是房地产开发项目应该符合地区规定的普通标准住房的标准；二是合理控制增值率，使其不超过百分之二十；三是普通与非普通房地产开发项目分别账务核算，最大程度可以保证享受免税政策。

2、其他优惠政策规定及注意事项

（1）对于合作建房，相关税法规定：提供土地使用权一方与提供资金的另一方共同开发房地产项目，建成后按合作协议分房留用的，暂免征收土地增值税。对于此规定的延伸理解为：如将自用商品房再次转让的，应交纳土地增值税。企业可充分利用此税收优惠政策，实现合作双方同时得利。

（2）对于投资联营，相关税法规定：以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联合经营条件的开发房地产项目，免征收土地增值税。对于此规定的延伸理解为：投资联和经营的企业必须是非房地产开发企业，否则不能适用免征税的规定。

（3）其他相关税法规定：房地产企业将自行开发的库存商品（即房屋）转为固定资产或用于出租等可以带来经济效益的商业用途，在其权属未发生转移的情况下，不征收土地增值税。此规定应注意：是否发生了权属转移。

二、土地增值税扣除项目对增值率的影响及税收策划

合理合法的增加开发成本可以直接有效降低增值额，控制土地增值税税负的关键是降低增值率。

首先明确各项成本扣除项目的财务核算内容，包括五项基本内容：（1）支付的土地费用或其相关金额。具体包括：土地征收费用、与土地征收相关的耕地占用税、原有居民安置费、拆迁补偿款、安置动迁用房开支等相关费用；（2）房地产开发成本金额。具体包括开发前期准备费、建安工程款、基础设施费、配套设施款项以及开发间接费用等五大项。（其中开发间接费用是指房地产企业为该开发项目成立的专门工作小组施工期间发生的费用，包括组织人员工资及福利费、职工劳动保护费、各种修理费、为该项目提供固定资产计提的折旧费、组织机构办公费、相关水电费、周转房摊销等。从财务制度予以分析：对企业存续期间发生的三项费用管理销售和财务费用（以下简称期间费用）与所开发的工程项目专项列支的“开发间接费用”并没有严格的界定。在实际操作中，建议开发企业的管理当局利用组织机构的特殊性向开发项目倾斜，将支出列为开发项目的费用编制，如售楼处人员工资，开发项目专用汽车；（3）房地产开发费用。包括与开发项目有关的销售管理财务三项费用；（4）旧房及建筑物的评估价格；（5）与转让房地产有关的税金。此处特别强调印花税和防洪费，根据相关税法规定：实际缴纳的印花税和防洪费已经列入管理费用账目作扣除项。因此不能作为已缴税金重复直接扣除；（6）对专门从事房地产开发项目企业可按前述（1）、（2）规定计算的金额相加后，再乘以百分之二十加计扣除。

近期，国家税务总局下发了《关于管理房地产开发企业土地增值税汇算清缴有相关问题的通知》四条第（一）项规定，房地产企业符合清算条件，计算的可扣除项目金额时，应严格按照《暂行条例》第六条及其《实施细则》第七条的规定执行：即扣除成本须提供真实合法有效的凭证票据合同；如果无法提供，则不允许扣除。这里所要表达的深层意思为开发房地产企业所支付的实际发生的成本金额可以扣除还要拥有合法有效的原始票据，否则不予扣除。也就是说只要有正规的发票和与之相对应的合同都可计入扣除项，没有扣除金额上限的规定。这里给开发企业的启示：合理改善小区共用环境，增加配套设施，提高房屋的装修档次能够达到加大开发成本金额的目的。

实际操作中，部分企业虽然已经取得了列入成本的发票，但是各种原因并未全额支付工程款，土地增值税清算过程中可否计入扣除项目总额？对此各地方税务局的规定并不一致，笔者在这里提请企业在土地增值税的汇算清缴中一定要注意。

例如：广东省广州市第［2010］170号文件关于《土增税清算工作若干问题处理指引的通知》规定，商品房竣工验收合格后，房地产开发企业扣留建安企业一定比例工程尾款，俗称质量保证金，在进行土地增值税汇算清缴时，如开具了正规发票的，按其所载金额予以扣除；未开具正规票据的，该质保金不得作为成本予以扣除。分期开发项目进行土地增值税清算时，应按实际支付的款项并提供合法有效凭证的部分可以扣除。同样，厦门市地方税务局关于《地方土地增值税清算管理办法公告》中提出规定：税务局在审查扣除项目时，同时符合下列要求的成本可以合法扣除：（一）该业务必须是真实发生。 （二）计算扣除项目金额时，财务所归集的各项开发成本费用，必须是实际已经支付的（即必须有银行出账单）。

国家税务总局《对于土地增值税清算相关问题的通知规定》（〔2010〕第220号）第二条有关房地产开发公司尚未支付的施工安全保证金，对其扣除金额有了明确的规定。房地产开发企业在开发工程竣工验收合格后，预留的建安企业的质量保证金，在土增的汇算清缴时，按正规票据所载金额扣除；未收到正规发票的，预留的质保金不得计入开发成本予以扣除，但对其是否实际付款并未明确。

总之，土地增值税具有税负较重，清算周期长，计算复杂的特点，纳税企业应加强该税种的征收管理，并与会计核算紧密结合，从财税操作实务出发，紧密结合最新税制改革的政策法规，把纳税筹划的方法贯彻到房地产经营管理的各个环节，最终实现企业利润最大化。

［1］ 李桂英.《房地产企业土地增值税税收筹划探析》 学术论文 厦门大学 2012.

［2］ 冉婷.《税收筹划的风险及其管理》.广西大学 2008 年硕士学位论文.

［3］ 中国注册会计师协会税法，经济科学出版社，2012年4月版.

［4］ 刘玉章.房地产企业财税操作技巧［M］.北京：机械工业出版社，2014

（责任编辑：李 健）