审计道德风险的外溢效应与预警机制构建

沈洪豪

自西方金融学中引入“道德风险”概念以来，经过引伸和拓展，己成为人们普遍接受的伦理价值追求。作为个体发自内心的约束，道德能够在每时每刻对其行为和思想发挥作用；在某种情况下，道德对个体的约束比制度约束更为明显。道德风险即道德危机，指的是当人们签约之后，为了某种目的（主要以对利益的追求为主）进行的“隐蔽行为”而产生的问题。这一问题的产生会造成一定的经济或社会损失。一般情况下，审计道德风险和注册会计师以及会计师事务所的利益考量关联紧密，这一风险行为的产生和现实经济制度的缺损以及行业自律水平的低下等直接相关。从这个角度讲，削减审计道德风险还需要从法律效率和行业自律等角度加以约束和激励。

一、新时期审计道德风险的成因

在经济活动与市场交易时，道德风险是普遍存在的。从广义的角度讲，道德风险并非仅为个人的思想觉悟，在审计领域中，它更是一种制度变量，对审计结果和审计绩效会产生直接而深远的影响。因此，在研究审计风险的过程中，应将道德风险看作是最基本的参数。尤其在当前时期，审计道德风险会在多种因素影响下产生，对其进行系统研究具有十分重要的学术价值与现实意义。

（一）不确定的内外部环境

随着经济社会的发展和社会环境的改变，在新的技术与业务的推动下会产生新的交易范式，与之相关的经济行为会变得越来越灵活与复杂，原先的法规已无法适应迅速变化的审计环境，相关的业务和制度改革也无法跟上发展的步伐。在这种情况下，就会形成制度的灰色地带，而这种灰色地带也就会发展成为审计道德风险的滋生地。比如，在信息类企业资产里，传统物质资源已经不再具有首要地位，人力资源等无形资产已经占到公司市值的大部分，而这却成为传统审计工作忽略掉的软性资产；此外，由于大量金融创新技术工具的使用，相关交易也对传统审计工作造成了冲击，使审计反映出的对象越来越复杂。在这种情况下，如果审计人员无法对这些交易和事项给予恰当的评判，就难以反映这些交易的经济实质。

（二）不正当的竞争市场

在审计道德风险的生成机制中，不正当竞争压价同样会造成交易风险均衡情况的产生。部分会计师事务所为了竞争的诉求，会借助社会关系为竞争对手设置瓶颈，使之无法在市场上处于主动地位。这样，倘若注册会计师也遵从了事务所的利益诉求，就可能会放弃对高质量审计结果的要求。相反，其也会出于对自身经济利益的权衡，有意破坏审计工作的市场秩序，为全社会的审计工作造成更多成本。當前时期，审计费用呈现出了持续走低的情况，而成本的增加使得事务所要进一步降低收益和成本。事实上，降低事务所的成本也就增加了社会成本——事务所为了获得短期利益而放弃长期利益。而当注册会计师和事务所不再追求审计独立性与职业道德时，审计市场的秩序和结构就因此遭到了破坏。

（三）不对称的信息资源

目前，许多大型公司的资产负债表缺少高级财务专家审理，导致信息资源不对称，使审计道德风险有增无减。实际上，任何个体都是有限理性的经济人，这些经济人之间的信息是不对称的，掌握的信息也是不完全的。在审计中，参与者为了追求自身效应最大化，会在交易中借助不正当手段为自己谋取利益，也会在审计中偷懒、说谎或欺诈。更重要的是，由于信息不对称会产生内部人交易的情景，严重影响审计工作的绩效。

（四）不完备的契约体系

若将会计制度视为一种合约，那么它也只能是一种不完全的合约。因为在这类合约中，制度的疏漏和笼统、对现实的偏离和政策的不确定等是经常存在的。这样，就会使当事人将剩余部分留在隐含契约中，诚信的达成就不再依靠制度和法律，而是依靠当事人的信誉实现契约体系的完备。审计道德的考量主要依据会计师的行为，如果导致利益冲突或审计工作失序，审计伦理秩序就会被看作是利益相关者之间的共识——基于特定冲突的逼迫而产生的共识。当然，借助行业协会可以对契约的不足加以适当弥补，但效果并不理想。

二、新时期审计道德风险的外溢效应

从审计实践来看，审计道德风险产生于人的自利性诉求。注册会计师作为理性经济人，在审计过程中如果试图索取更多利益，就需要付出一定的成本并承担与之俱来的风险，在成本与收益的对比之中，最终实现效用最大化的目标。通常情况下，审计道德风险具有一定的外溢效应，主要体现在以下方面：

（一）审计客体收买会计扩大了道德风险范围

审计实践中，审计客体依据法定程序在特定实践中对自己的财务信息加以披露，相关财务信息和市场各利益主体和客体之间会形成利益层面的冲突，尤其在股利分配、增发新股和吸引新投资的过程中，审计客体更会采取有预定偏向的做账模式，对报表信息加以粉饰，以便在面对审计主体——注册会计师或者会计师事务所时，出现具有批判性质的两种验证：一种是拒绝，一种是收买。在这一过程中，拒绝审计明显不符合游戏规则，收买就成为二选一中的必然选项。

（二）被软化的法律约束降低了道德风险底线

法律约束机制的硬化程度不高、民事赔偿机制缺位、监管力度较差等瓶颈，会不断提升注册会计师审计行为失当的比率，被起诉的概率也会居高不下。如，注册会计师在审计工作中即便被发现和被起诉，所面临的处罚也主要是行政处罚，涉及到的民事赔偿的概率也处于较低水平。出现这样的状况，就是因为被软化的法律约束降低了道德风险底线，与之相关的限制使得赔偿概率较低，加之赔偿金额严重失衡，难以对注册会计师和会计师事务所产生显著的威慑作用。更重要的是，这种低风险极易引发新的道德风险。如，注册会计师有可能签发一些失实的财务报表，或者对财务报表进行语言上的粉饰，使出现的问题在表达时显得更加缓和和缺乏力度。

（三）有限责任公司制的缺陷加大了道德风险系数

在现有制度中，如果全部依据合伙制进行，除了法规与之不匹配外，因为转轨时期市场风险较高，且存在较明显的不确定性，这一点对注册会计师来说是很难接受的。此外，从采用公司制的现实讲，未能抓住公司治理的特征，主要表现在以下方面：在很多公司中，股权大部分都集中在个人或者少数集团受众手里，尤其是大股东的持股比例很高，他们能够借助对公司的整体控制实现架空股东会和董事会的目的，也能够借此侵害其他股东的利益，使其利益诉求无法得到满足；更重要是，一些公司的股权相对分散，决策的效率十分有限，由此也造成了很多不稳定因素。这样，会计师事务所的所有者和注册会计师们就要为承担审计失败进行赔偿。所以，当违规所得超过违规成本时，注册会计师的违规行为就会显得十分积极，使得审计道德风险外溢的效果十分明显。

三、新时期审计道德风险预警机制的构建

为了构建审计道德风险的预警机制，需要在前文分析的基础上，充分认识审计风险的外溢效应，对审计客体收买会计原则会扩大道德风险范围、被软化的法律约束会降低道德风险底线、有限责任公司制的缺陷会提升道德风险水平等问题形成全新、正确的认知，并通过加强审计道德风险的违规成本、提升审计非正式契约的供给水平，以及强化委托人的有效监督和强调自律与他律的结合等，提升审计绩效，最大限度地规避审计道德风险。

（一）加强审计道德风险的违规成本

在新时期，如果法律效力较低，就会滋生审计道德风险。因为在这种情况下，个体会有更为强劲的动力谋求自身利益。因此，为了降低审计道德风险的发生，构建良好的预警机制，需要加强审计道德风险的违规成本，具体做法如下：一是提升审计人员的业务专业水平，不断积累审计经验，以便对审计事实做出正确的法律判断，提升审计师的道德风险规避水平；二是提升审计人员对法律法规的认知度，尤其要对与审计师、会计师事务相关的法律法规熟知熟用；三是提升执法的公平与公正程度，提醒审计主体和审计客体能够主动借助法律维护自身权益，做到有法可依，執法必严，违法必究，加强社会各界对法律的信赖力。

（二）提升审计非正式契约的供给水平

从本质上看，审计道德是作为一种深层次的非正式制度与契约存在的。为了构建审计道德风险的预警机制，需要进一步提升审计非正式契约的供给水平，让诚实守信和客观公正的商业伦理能够深入人心，尤其要深入审计人员的内心，将其视为立业之本与公信力的基础，以此弥补正式契约的疏漏与不足。因此，在审计实践中，需要更加严格地遵守诚信公正等商业伦理，降低审计人员的监管成本，提升违法违规人员的犯错成本，提高审计报告的质量与可信度。

（三）强化委托人的有效监督

当前，审计道德风险的高低与委托事项审计之间有着直接的联系，甚至关系到委托人的自身利益。为此，委托人需要不断加强业务能力的提高，培养专业人员的技能水平，提升其道德情操。同时，要通过加强事后抽样复查，最大限度地降低信息不对称情况的发生。此外，在审计实践过程中，要通过定期召开审计工作会议的形式，全面听取审计情况的汇报工作，要以此为基础，对审计风险进行分析和研判，并借助必要的调研工作提出防范风险的意见。在事后复查工作中，内容主要涉及对审计结果的检查，看其是否与合同约定的结算方法符合，对计价定额和取费标准等进行审查，防止腐败行为的出现；更重要是，要对变更签证结果的真实性和合理性予以关注，以保证审计工作处在既定的道德水平之上。

比如，2015年12月，河南省新野县决定在全县开展审计整改专项督查行动。对审计局2015年查出但至今未完成整改的40多个问题，逐单位、逐项目列出了整改时限，落实督查责任。要求对审计整改行动慢、效果差的单位负责人分别约谈，给予通报批评、警示训诫；对拒不执行审计决定、顶风违纪的单位，立即启动问责程序，严格处理，以儆效尤。2016年1月，在该县人大常委会专题会议的审计报告中，披露了全县财政管理和财务收支中存在的问题，并依法进行处理处罚，对情节严重的违纪违法案件线索移送纪检监察部门和检察机关查处，审计执法的力度和深度有了较大的突破。

（四）强调自律与他律的结合

为了降低审计道德风险，需要在健全与完善行业规则的基础上，将自律和他律结合在一起，进一步加强行业内部的监督和秩序的修正，通过构建完善的审计监管体系，全面降低审计程序的主观化程度。为此，需要通过自律的形式，让审计行业的专业人士能够全面了解本行业的专业知识，全面发现审计实践中可能出现的问题和可能存在的问题，以便能够及时加以解决，降低舞弊的发生概率和审计道德风险。当然，需要认清的是，无论是何种严厉的、完善的审计自律行为，都难以绝对规避审计道德风险。因此，在自律的基础上，还应进一步加强对会计师事务所以及注册审计师的检查力度，强化对违章机构和违规人员的处罚。

比如，在自律层面上，陕西岚皋县审计局以“道德讲堂”的形式努力降低审计道德风险，通过文字、图片、视频、实物等载体，加强道德文化经典范教育，弘扬社会主义核心价值观，培育“审计人”优秀的道德情操和精神品质。他们同唱鼓舞人心的歌曲，观看具有道德教育意义的影片，仔细倾听在逆境中追求真理的故事，畅谈自己对劳动和道德的感悟，对奉献的认识。可谓题材新颖，效果显著，在审计人员队伍中产生了震撼和共鸣。

四、结语

审计道德风险指的是审计人员主观上违反审计工作程序与审计纪律，为审计实践带来不良影响与后果的行为。审计道德风险是所有审计风险中最重要的表现形式。而审计道德风险产生的原因是多方面的，既有信息的不对称，也有市场竞争的不规则，更有监督成本与监督收益之间的博弈。

（作者系教育部高校辅导员培训和研修基地·郑州大学博士生，单位为南阳师范学院马克思主义学院）