全面推开“营改增”及其对会计与税务筹划影响探析

【摘 要】 从2016年5月1日起，我国全面推开营业税改征增值税试点。全面推开“营改增”，不仅是要降低纳税人税负，还要为供给侧结构性改革助力，进一步优化税制和完善分税制。全面推开“营改增”，纳税人最为关心的是对自己的税负影响而不是行业税负的问题。“营改增”后，由价内计税改为价外计税，对企业财务会计报表及其信息质量有何影响？文章针对全面推开“营改增”后的新情况、新问题，简述了增值税筹划应关注的问题，指出应进一步完善增值税制度，加快增值税立法，提高税收的确定性和预期性。

【关键词】 全面推开“营改增”； 降低税负； 优化税制； 会计影响； 税务筹划关注点

【中图分类号】 F810.422 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）14-0091-07

从2016年5月1日起，我国全面推开营业税改征增值税试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业4个行业近1 000万户由营业税纳税人变身为增值税纳税人，我国增值税实现货物和服务行业的全覆盖，包括不动产在内的全部固定资产进项税额允许抵扣，实现了在2009年增值税初步转型基础上的全面转型。

一、全面推开“营改增”的目标

（一）降低税负仅是目标之一

在对“营改增”的有关报道中，大都强调其减税效应：2012年至2015年“营改增”前期试点累计减税6 412亿元。全面推开“营改增”试点后，预计2016年减税金额将超过5 000亿元，是本届政府成立以来规模最大的一次减税。财政部副部长史耀斌2016年4月12日在国务院新闻发布会上说：“今年《政府工作报告》明确要求，全面实施‘营改增，要确保所有行业税负只减不增。这既是改革的目标之一，也是一项重大的政治任务。”

相关文章也强调：

◆国家在设计全面推开“营改增”实施方案时，通过税率和过渡政策等妥善安排，确保全面推开“营改增”试点后，总体上可以实现所有行业全面减税的政策目标。

◆“营改增”的全面推开，贯通了服务业内部与二、三产业之间的抵扣链条，从而减轻了企业税负。

◆全面推开“营改增”，将给各个行业带来巨大的减税效应。

◆全面“营改增” 企业税负轻①

笔者认为对全面推开“营改增”减税的初衷固然不容置疑，但似也有偏颇：

其一，减税不一定等于“营改增”。如果“税改”仅仅是为了降低纳税人税负，“营改增”不过是途径之一。降低营业税税率、缩小营业税税基或进一步扩大营业税的优惠政策，同样也可以降低纳税人税负，而且还可以不增加“营改增”的制度转换成本（不应忽视“营改增”成本的抵销效应）。

其二，重复征税并非一定就是税负重。假定不存在税负转嫁②，当某种税的税基、税率既定时，重复征税一定会增加纳税人的税负，肯定是其弊端；当某种不存在重复征税的税种税基宽、税率高时，纳税人的税负同样也会十分沉重。但若某种税的税基窄、税率低、经营环节少，重复征税也不一定会让纳税人感到税负沉重。

其三，重复征税并非营业税独有。营业税固然存在重复征税问题，但我国在“营改增”前，增值税也同样存在明显的重复征税问题；即使全面推开“营改增”后，也不能保证完全消除重复征税。企业所得税与个人所得税也存在某些重复征税问题，以流转税为“税基”的税费附加其实也是重复“征税”（税上加税）。不同之处只是明显不明显、突出不突出的问题。

以增值税的理论税基——“增值额”之长比营业税的“重复征税”之短，结论当然是“营改增”有优势；但若以营业税的征收和奉行成本之低与增值税的成本之高相比呢？结论就可能相反。需要特别说明，本文毫无否定“营改增”之意，仅是分析比较两者的优缺点而已。

早在十多年前，笔者就曾在书中写道，“增值税是世界税收史上最耀眼的一颗新星”。可以说，营业税改征增值税是一种择优选择，而且是早就应该做的选择。但再优的选择也不可能完美无缺，我们应该充分认识其实际存在的问题，不断予以改进和完善，避免以偏概全。

应该说，降低企业税负是“营改增”的目标之一，但不是唯一目标，而且其降低税负是指整个行业不增负，并不是保证每个纳税人都能降低税负③。因此，比较贴切的说法应该是“结构性税负调整”。况且，减税的“红包”最终能否落到自己头上，还需要企业认真解读“营改增”政策、正确运用“营改增”政策，相应调整自己的运营方式和管理思路。

每个纳税人应该特别关注的是全面推开“营改增”后的实际税负增减变化情况，哪些因素会影响其税负，由营业税的价内计税改为增值税的价外计税后如何正确计算增值税的实际税负率，如何使自己的税收利益不受损失，如何使企业的税收利益（税后收益）最大化？这些是每个企业税务管理的主要目标，它最终也会影响企业的财务管理目标[ 1-2 ]。

（二）多重目标助推“营改增”

如上所述，“营改增”不是单纯的降税问题，应该具有多重目标。

1.为供给侧结构性改革助力

全面推开“营改增”，实现增值税对货物和服务的全覆盖，打通增值税抵扣链条，促进社会分工协作，支持服务业发展和制造业转型升级。

全面推开“营改增”，可以引导和促进新动能在“营改增”杠杆下延长产业链，升级业态，促进制造业和服务业的深度融合，在推动产业转型、结构优化、消费升级、创新创业和深化供给侧结构性改革等方面将发挥重要的促进作用。

全面推开“营改增”，还可以促进企业加快固定资产更新，积极采用新技术，推动创新驱动发展战略的实施。

全面推开“营改增”，初期的减税将影响政府的财政收入，如果短期财政收入的减少能够换取经济的持续中高速增长，蛋糕不断做大，从长远看，政府的财政收入将会越来越多，不断增加的社会福利将惠及每一位公民。

2.优化税制结构

税制结构是国家根据其国情所确定的税系、税种的构成体系。在双主体税的复合税制体系下是以其中两个实体税种为主的税制类型。我国在全面推开“营改增”前，营业税、增值税都是主要的间接税；全面推开“营改增”后，营业税被增值税取代，从而可以真正形成增值税和所得税两个税种为主的双主体税的复合税制体系。间接税以增值税为主，以消费税为补充，可以充分发挥其及时保证政府财政收入的主要作用；所得税可以更好地体现量能课税原则，从而使我国的税制结构进一步优化。

3.完善分税制度，提高征管水平

分税制度是市场经济国家普遍推行的一种财政管理体制。它是在合理划分各级政府事权范围的基础上，主要按税收来划分各级政府的预算收入，各级预算相对独立，并负有明确的平衡责任，各级次间、地区间的差别通过转移支付制度进行调节。

我国1994年起实施的工商税制改革同时也是第一次分税制改革。它明确规定了中央与地方的事权和支出划分、中央与地方的收入划分以及政府间财政转移支付制度。全面推开“营改增”后，原来作为地方政府收入的主要税种——营业税被增值税取代，作为中央与地方共享税的增值税就需重新划分共享比例。2016年4月29日，国务院颁发了国发〔2016〕26号《关于印发全面推开营改增试点后调整中央与地方增值税收入划分过渡方案的通知》。该通知规定，所有行业企业缴纳的增值税全部纳入中央和地方共享范围，以2014年为基数核定中央返还和地方上缴基数，明确中央和地方对增值税收入五五分成。中央上划收入通过税收返还方式给地方，以确保地方既有财力不变。调整中央和地方收入划分比例后，中央集中的收入增量将通过均衡性转移支付分配给地方，主要用于加大对中西部地区的支持力度，推进基本公共服务均等化。该通知的实施意味着我国第二次分税制改革的开始。

在这次分税制度改革中，仍然维持国税与地税（中央与地方）两套税务机构。此前大家关注的国税与地税两套税务机构的分设与合并问题，其实就是税收征管效率与成本问题。在政府收入既定的前提下，税收征管成本的高低决定政府实际可支配财力的多少。换言之，如果政府收入不变，税务机关的税收征管成本降低，那就意味着政府的实际可支配财力增加。毋庸讳言，国税与地税两套税务机构的分设，曾经导致我国税收征管效率低、成本高，给纳税人带来不少烦恼和税收奉行成本的增加。这次明确国税与地税是合作而非合并，采取两套税务机构资源共享、一站式服务等举措。但愿各级税务机关能够借这次全面推开“营改增”之机，做好“互联网+税收”这篇文章，为纳税人提供个性化的精准服务。

包括“营改增”在内的各项税改，征管方不能仅关注征收监管、税收减免等，还应不断提高自己的专业水平和工作效率，努力降低成本；不仅要有收入计划指标，还应该有成本考核指标；不仅纳税人要努力使其成本最小化和效益最大化，税收征管方也应确立成本最小化和效益最大化理念。

二、全面推开“营改增”对会计的影响

（一）对税务会计的影响

税务会计本来就是要以现行税收法规为处理依据，营业税改征增值税后，其计税由价内计税改为价外计税，应交税金由直接根据计税依据计算改为按“购进扣税法”的间接计算，其会计账户设置、账务处理远比营业税复杂，从而导致其纳税申报表的填制也同样比营业税复杂得多。为了降低纳税成本和税务风险，会计人员应该认真解读“营改增”的有关法规文件，根据会计基本原理，正确进行税务会计处理。具体而言，一是对“营改增”前已经发生的涉税事项，注意新旧法规的衔接，正确进行相关会计处理；二是对“营改增”后发生的涉税事项，根据“营改增”的法规文件，正确确认计量销售额（营业额）、销项税额、进项税额、实际抵扣额和应纳税额等，并进行相应的会计记录，正确及时填报纳税申报表主表、附表及附列资料。

（二）对财务会计的影响

1.对房地产企业利润的影响

以天缘房地产公司为例，“营改增”后为一般纳税人，假定其当期房地产销售价款15 000万元，对应的开发成本为5 000万元，土地出让金5 000万元。公司新开工项目按一般计税方法计算增值税，开发成本中可以取得500万元的进项税额，转让不动产销项税额990.99万元，城建税和教育费附加合计10%，不考虑其他因素。

如果是在“营改增”前，天缘公司的主营业务收入为15 000万元，营业税金及附加为825万元（营业税750万元加上城建税及教育费附加75万元），主营业务成本为10 000万元，营业利润4 175万元（15 000-825-10 000）。假定没有纳税调整项目，应交企业所得税1 043.75万元（4 175×25%），税后利润3 131.25万元。

根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。因此，“营改增”后，天缘公司相关计算如下：

应税销售额=（15 000-5 000）÷1.11=9 009.01（万元）

应缴增值税（销项税额）=9 009.01×11%=990.99（万元）

城建税及教育费附加=990.99×10%=99.10（万元）

主营业务成本=10 000-500=9 500（万元）

营业利润=9 009.01+5 000-9 500-99.10=4 409.91（万元）

应交企业所得税=4 409.91×25%=1 102.4775（万元）

税后利润=4 409.91-1 102.4775=3 307.4325（万元）

由于增值税实行价外计税，使主营业务收入减少990.99万元（15 000-9 009.01-5 000）、主营业务成本减少500万元（10 000-9 500）、税费附加减少725.9万元（825-99.10），营业利润合计增加234.91万元（500+725.9-990.99），多交企业所得税58.7275万元 （1 102.4775-1 043.75），税后利润增加176.1825万元 （3 307.4325-3 131.25）。

企业开发成本中取得的进项税额将影响营业利润和应纳税所得税额。若开发成本中进项税额增加，则应缴增值税和开发成本均减少，企业营业利润和应纳税的税额均增加；反之，应缴增值税会增加，营业利润和应纳税所得额均减少。

2.对企业利润表的影响

假定某土建建筑企业“营改增”后为增值税一般纳税人④。以自然年度作为测算纳税期间，不考虑月度纳税期间应交增值税税负对年度应交增值税税负的影响。

以营业收入账面历史数据作为增值税含税收入，按11%税率进行价税分离计算销项税额；成本费用以入账历史数据作为增值税含税成本，根据判断标准按相关增值税税率计算进项税额和不含税的营业成本、管理费用。

企业年度含税收入为201 358.40万元，施工合同成本为183 606.66万元。“营改增”后营业收入及销项税额的计算：

营业收入=201 358.40÷1.11=181 403.96（万元）

销项税额=181 403.96×11%=19 954.44（万元）

（1）各项成本费用进项税额计算

1）材料费。钢材全部来自一般纳税人企业，可取得17%的增值税专用发票，商品混凝土全部可取得3%的增值税专用发票，其他材料全部不能抵扣。

材料的进项税额=（183 606.66×60%×45%÷1.17）×17%+（183 606.66×60%×30%÷1.03）×3%= 8 165.63万元。

2）人工费。施工合同成本的人工费可按3%抵扣进项税额，人工费的进项税额=（183 606.66×25%÷1.03）×3%=1 336.94万元。

3）机械费。机械费中有66.67%来自一般纳税人企业，可取得税率为17%的增值税专用发票，其33.33%部分不能抵扣，机械费的进项税额=（183 606.66×6%×66.67%÷1.17）×17%=1 067.17万元。

4）现场经费不能抵扣。

5）研究与开发费用中可抵扣额=（6 052.65×50%÷1.17）×17%+（6 052.65×20%÷1.03）×3%+（6 052.65×20%÷1.03）×3%=510.24万元。

6）当年购置固定资产，取得增值税专用发票，抵扣金额为288.24万元。

7）增值税应纳税额=（19 954.44-1 336.94-1 067.17-8 165.63-510.24-288.24）=8 586.22万元

8）城建税及教育费附加等税费按应纳税额的12%计算，税费附加=8 586.22×12%=1 030.35万元。

（2）征收营业税与增值税的利润表对比

征收营业税与增值税的利润表对比如表1。

1）成本费用利润率

“营改增”前的成本费用利润率=5 896.11÷195 462.29=3.02%

“营改增”后的成本费用利润率=1 795.90÷179 608.06=1.00%

“营改增”后，企业利润大幅下降，导致该项指标下降。

2）营业收入利润率

“营改增”前的营业收入利润率=5 896.11÷201 358.40=2.93%

“营改增”后的营业收入利润率=1 795.90÷181 403.96=0.99%

受“营改增”的影响，企业的收入、利润同时下降，导致该指标出现较大偏差。一是因增值税属于价外税，收入不含增值税税额，导致产值下降，对企业规模产生较大的影响；二是“营改增”后成本不含增值税税额，但受建筑业的采购模式和供货对象等影响，导致抵扣率过低，成本的下降低于收入的下降，导致最终利润指标下降。

3.对财务会计信息质量的影响

在财务会计中，对各种间接税的处理都是遵从税收法规规定，即采用财税合一模式。这种处理模式的优点是可以降低企业的税务风险，是否符合税收法规要求可以通过对财务会计的审核予以确认。问题是这种处理模式对财务会计信息质量的影响。原来缴纳营业税时，因为是价内计税，其对利润表、资产负债表和现金流量表的影响都能在表内列报，缴纳增值税后，因为是价外计税，其对财务报表的影响就明显不同了。

在利润表中，增值税没有了踪影，对收入、成本、利润总额、净利润等“没有影响”，增值税与企业净利润的计算真的没有关系吗？企业“只是代政府征收税款，代消费者缴纳税款”⑤吗？它与企业代扣代缴个人所得税有无实质区别？[ 3 ]

在资产负债表中，资产不再含税了，企业为了及时取得销售方开具的增值税专用发票以实现税款抵扣，不得不增大现金支付力度，导致企业负债（应付账款）的减少，从而影响资产负债表中的负债和现金流量表中的现金流出。在建筑行业，这方面的影响应是比较明显的。

在财务会计中，对价内计税的流转税（包括被取代的营业税及现行的消费税、资源税等）与对价外计税的增值税（同属流转税）的会计处理，哪一种处理方法更符合会计准则对收入、成本费用和利润等会计要素的定义和确认计量呢？即哪一种会计处理结果的信息质量更高、更具相关性呢？这些问题需要我们深入分析，以寻求应对之策。[ 4 ]

三、全面推开“营改增”对税务筹划的影响

对增值税的税务筹划当然是基于企业承担增值税的税负，或站在纳税人而非负税人的角度。也就是说，增值税与企业的利益密切相关，否则，增值税的税务筹划就不具动因。本文不是系统阐述增值税的筹划，而是针对全面推开“营改增”后的新情况、新问题，说明增值税筹划的关注点。

（一）需要特别注意的时间点[ 5 ]

1.2016年4月30日前的不动产

（1）《建筑工程施工许可证》注明的建筑工程项目或虽未取得许可证，但承包合同注明的建筑工程项目，为建筑工程老项目，可以选择适用简易计税方法或一般计税方法。

（2）一般纳税人销售其取得的不动产（不含自建），可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或取得不动产时作价后的余额为销售额，按5%征收率计税。

（3）一般纳税人销售其自建的不动产，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按5%征收率计税。

2.2016年5月1日后的不动产

（1）适用一般计税方法的试点纳税人及原增值税一般纳税人取得并在会计中按固定资产核算的不动产、取得的不动产在建工程，其进项税额可自取得之日起分两年从销项税额中抵扣，第1年抵扣60%，第2年抵扣40%。

（2）一般纳税人销售其2016年5月1日后取得的不动产（不含自建），应适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或取得不动产时作价后的余额为销售额，按5%预征率在不动产所在地预缴税款后，并向机构所在地税务机关进行纳税申报。

（3）一般纳税人销售其2016年5月1日后自建的不动产，适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。以取得的全部价款和价外费用，按5%预征率在不动产所在地预缴税款后，并向机构所在地税务机关进行纳税申报。

3.确认纳税义务发生的时间点

增值税纳税义务的确认有三个时间点：一是收款（包括预收款）时间；二是合同约定的收款时间；三是开具增值税发票的时间。三个时间点，哪一个最先发生，就应在那个时间点确认并计算缴纳增值税，并非仅以是否开具发票为判断标准。它体现的是税收的实用主义原则，与会计准则对收入的确认原则明显不同。若确认有误，就会发生滞纳金、罚款等额外支出。

4.申报缴纳

（1）2016年5月16日前，需向主管地税机关申报缴纳4月底以前的营业税。

（2）2016年6月27日前，需要根据当地主管国税机关的安排，申报缴纳增值税。

（3）如果是实行按季缴纳营业税的纳税人，2016年5月16日前，需向原主管地税机关申报缴纳4月底以前的营业税；7月15日前向主管国税机关申报缴纳5月、6月的增值税。

（4）如果是出售已取得的不动产和自然人出租不动产，2016年5月1日起，仍向不动产所在地主管地税机关缴纳增值税。

时间点不同，适用的税收法规（包括程序法和实体法）规定不同，这就意味着其税收负担不同。准确把握、正确处理，就可能降低税务风险、不增加税负或降低税负；否则，可能相反。

（二）兼营与混合经营的界定

全面推开“营改增”后，原先增值税中的兼营与混合销售被赋予新意，纳税人必须正确理解和处理，方能降低税务风险，不增加税收负担。

1.兼营的界定

纳税人兼营销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产、不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或征收率的销售额。未分别核算销售额的，按以下原则适用税率或征收率：（1）兼有不同税率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产、不动产，从高适用税率；（2）兼有不同征收率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产、不动产，从高适用征收率；（3）兼有不同税率和征收率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产、不动产，从高适用税率；（4）纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额，未分别核算的，不得免税、减税。

2.混合销售的界定

一项销售行为，如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或零售的单位和个体工商户（包括以从事货物生产、批发或零售为主，兼营销售服务的单位和个体工商户）的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

如从事电脑批发零售和软件开发业务的企业，若在向客户销售电脑设备的同时，还提供与电脑设备有关的软件开发服务。对此，是按货物销售17%的税率和软件服务6%税率分别计税，还是属于混合销售统一按17%计税？对这类业务，双方既可以分别按货物销售和软件服务签订两份合同，又可以合并签订一份合同。合同份数是不是界定混合销售的标准？目前的法规尚未明确，纳税人当然应该争取有利于自己的结果。

（三）纳税人身份和计税方法的选择

增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人两类。年应税销售额未超过标准的纳税人，如果其会计核算健全，能够提供准确税务资料的，也可以申请办理成为一般纳税人；而年应税销售额超过规定标准的也不一定都是一般纳税人（如其他个人）。纳税人一经登记为一般纳税人后，则不能再转为小规模纳税人。计税方法有一般计税方法和简易计税方法两种，小规模纳税人当然应该采用简易计税方法，但当一般纳税人发生特定应税行为时，也可选择适用简易计税方法。

由此可见，纳税人身份和计税方法都有一定的选择空间。纳税人身份的选择应该与供应商的选择同步考虑，计税方法的选择要考虑自身具体情况。纳税人发生应税行为适用免税、减税规定的，还可以选择放弃免税或减税。凡是可以选择的，一旦选择后，36个月内不得变更。

不同选择，意味着结果不同、税负不同。纳税人应该根据企业的目前情况、未来发展方向和政策法规变化趋势等，事先经过缜密考虑和推演测算，明智选择，正确决策。

选择是一种判断，其结果是否对自己有利，则是对判断者专业水平的检验。

四、加快增值税立法，提高对税法的预期性

（一）进一步完善增值税制度

从目前颁布的全面推开“营改增”的相关“通知”和“公告”看，除过渡性的规定内容外，其余都是针对这次改革所涉事项或问题进行的规定。笔者认为，以下两点特别值得思考：

1.如何更好地贯彻税款抵扣机制

增值税的魅力源于增值税的抵扣机制（层层抵扣、环环征税）。税款抵扣机制是增值税区别于其他流转税的本质特征，是增值税的“灵魂”。抵扣是增值税的艺术所在，一个抵扣不完全、不彻底的增值税税制不是真正的增值税或规范的增值税。这次全面推开“营改增”，虽然实现了增值税的全覆盖，但因存在诸多的税率和征收率，“高扣低征”和“低扣高征”情况难以避免，抵扣过头与抵扣不足现象都会存在，增值税的税款抵扣机制不能充分体现。

多档税率和征收率的设置，是因某些行业的特殊性和应税事项的差异性，如何妥善处理一般与特殊，体现增值税的便捷性和效率性，应是增值税继续改革的着力点。

2.如何体现增值税的中性原则

税收中性是以市场经济为背景的一种税收理论，其基本含义是税收对经济应该保持中立，不得干预或扭曲纳税人的经济行为，不能影响市场对社会资源配置和国民经济运行的自发引导，避免使纳税人承受其他额外的经济负担和损失。

增值税具有抵免以前环节所付税额的抵扣机制，因此，具有税收中性。增值税的税收中性是指：如果实施的增值税是对创造和实现增值额的各环节所有货物、劳务和服务征收，而且采用单一税率，即对所有货物、劳务和服务一律平等课税。那么，增值税的课征对企业经济活动、消费行为一般不会发生影响。从生产经营者来看，无论生产经营什么，税负一样；从消费者来看，无论消费什么，税负也是一样。这样的增值税制就可以体现税收中性原则。

全面推开“营改增”后，有诸多纳税人或应税事项采用简易计税方法（不能体现增值税的基本原理，实际上已经不是真正的增值税了），还有较多的减免税规定，加之多级税率与征收率，致使纳税人的税负差异较大，纳税人不得不在企业组织形式、经营方式、合并重组等方面考虑增值税的影响，增值税的中性原则被打折扣，导致税务机关征收成本和纳税人的遵从成本上升，越来越复杂的规定还会导致纳税人有意、无意的税收不遵从。

由于增值税的宽税基，在现实中，哪一个国家的增值税也不可能是完全中性的，但在税制设计中，应尽可能体现增值税的税收中性原则。

理想的增值税是包括所有商品和服务在内的宽税基、单一税率，且没有例外或减免税。从经济效率看，这种理想的增值税将获得100%的覆盖率。减免税、零税率会导致覆盖率低于100%；税款的叠加或进项税额抵扣制不能完全做到就会导致大于100%的覆盖率。

如果说美丽就是简约，那么，增值税在任何选美比赛中都不可能胜出。尽管不会最美，但美总是人人乐见的。

（二）“试点”是过渡，立法是根本

自2012年起，我国就开始了“营改增”试点，从2016年5月1日起，全面推开“营改增”。营业税被增值税取而代之，不仅涉及纳税人的利益，而且还涉及国税与地税的职责分工、中央与地方的收入分享。显然，已经不再是“点”的问题，而是关乎全局的“面”的问题，关乎税制改革的大问题。财税〔2016〕36号《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》所称的“试点”，与其内涵和外延有点名不副实；以财政部、国家税务总局发布的“通知”和国家税务总局发布的“公告”，与全面推开“营改增”的重要意义相比，其法规层次显然有点低。

据英国《经济学人》周刊报道：“中国全面实施扩大增值税征收范围的政策，完成了20年来规模最大、最漫长的一次税制改革。”⑥说明国外也非常关注我国这次的税制改革。经过20多年，我们完成了由生产型增值税向比较规范的消费型增值税的转变，进步是显著的，改革是漫长的，实施则是仓促的。

不论增值税是试点还是试行，毕竟不是税收法定，纳税人对其缺乏预期性和确定性。尽快启动增值税立法，尽快完成增值税立法，是我国税制改革的攻坚战，也是社会各界的热切期盼。

【参考文献】

[1] 盖地.增值税会计：税法导向还是财税分离[J].会计研究，2008（6）：46-53.

[2] 盖地.税务会计理论研究[M].清华大学出版社，2015：147-150.

[3] 财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社，2006：4-5.

[4] 国际财务报告准则2015（A）[M].中国财政经济出版社，2015：583-612.

[5] 财政部，国家税务总局.关于全面推开营业税改征增值税试点的通知[A].财税〔2016〕36号，2016.