我国企业收入准则趋同国际新收入准则的思考

李欣桐

我国企业收入准则趋同国际新收入准则的思考

李欣桐

2014年5月，IASB（国际会计准则理事会）发布了新国际收入准则《国际财务报告准则15号——源于客户合同的收入》（以下简称IFRS15）。新准则的颁布势必会对各企业的收入确认、进一步的会计处理产生重大影响。本文首先结合生活中的常例对新准则进行分析，将新准则与现有准则进行比较，进而阐述我国收入准则趋同国际新收入准则的几点思考。

五步法模型；基于合同；趋同思考

一、IFRS15介绍

IFRS15取代了原国际会计准则18号收入（以下简称IAS18）以及11号建造合同，规定自2017年1月1日开始生效，可以提前实施。其诞生也必然具有一定的原因，原有的18号准则规定收入的确认以风险和报酬的转移为确认标准，这一规定过于宽泛，很多会计处理因为会计人员难以判断这一标准而出现漏洞。IFRS15致力于弥补这一漏洞，其核心原则是：收入应该被确认用来反映企业交付产品或服务时有权利收到的对价物金额。

IFRS15规定，商品服务的转移以控制权的转移为基础，不再是IAS18中规定的风险报酬的转移。在准则中，对于资产的控制被描述为：可以直接使用资产的能力以及能够从资产获得大多数利益的权利。新准则最值得关注的地方就是IFRS15以基于合同的“权利义务转移”模型，采用“五步法”确认收入。这里面所说的合同可以是书面的、口头的或者是约定俗成的。

二、IFRS15中的五步法模型应用分析

笔者在这里以生活中最常见的“充话费送手机”为例，对五步法的应用进行分析。假设A先生与移动公司签订了一份十二月的话费合同，A先生每月支付话费，移动公司免费赠送一部手机。

步骤一：识别与顾客签订的合同。关于合同的识别范围有如下条件：（1）合同双方已经承认合同并致力于按照规则执行合同（2）双方有关商品或服务的权利是可以确定的（3）对于商品或服务的支付日期是可以识别的（4）合同具有商业性质（5）企业有极大可能收到对价物。实际生活中，很明显，人们办理手机业务时与移动公司签订的合同符合IFRS15的识别标准。

步骤二：分别识别合同中应履行的义务。合同中包含提供商品或者服务的承诺，这些承诺通常叫做履行义务。步骤二的关键点在于区分商品和服务。当一个事物具有独立的功能和独立的利润边际时，公司应该单独为其确定一个履行义务。当合同中承诺的商品和服务不同时，企业应分开核算。依照过去的准则，移动公司只需要确认接下来十二个月提供网络的义务就可以。但是在新准则的要求下，因为手机是可以单独销售的，所以企业需要额外确定提供免费手机的义务。

步骤三：确定交易价格。交易价格的决定要考虑顾客的信用风险、时间价值变化，这两个因素这可能导致收到的对价物的变化。本例中的交易价格比较容易确定，A先生十二个月支付的总花费即是交易价格。

步骤四：将交易价格分配到各履约任务上。交易价格应该依照各履约任务的独立销售价格为基准，按照比例进行分配。当商品或服务无法独立销售时，应在会计处理中对其进行估计。关于本例，以前的会计处理较为简单，直接将手机的成本记为销售费用，根据十二个月内顾客的话费使用情况确认收入即可。但在新准则要求下移动公司必须确认出手机的独立销售价格，将十二个月的总收入按照手机独立销售价格和网络服务销售价格比例分配，确认相关的收入。

步骤五：当企业履行责任时确认收入，具体体现为企业交付约定的商品或者服务。本案例中，移动公司确认时点分为两个：（1）当移动公司将手机交给A先生时，应确认一笔收入（步骤四中所得金额）。（2）当移动公司为A先生提供服务时，A先生每月支付话费，则按月确认收入。

五步法模型是IFRS15的精髓所在，相比于旧准则，它为企业提供了较为一致的指引，增强会计信息可比性。同时新的会计处理可以更准确的识别促使收入产生的因素，类比于管理会计中的作业成本法，企业可以对收入动因进行管理。

三、实物中企业趋同新会计准则的思考

首先必须明确的是，按照我国财政部2010年发布的“中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图”，考虑到国际财务报告准则均以成熟市场经济主体为导向，而我国市场尚未完全成熟，我国应坚持“趋同”而不是“直接采用”的立场。新准则的应用势必是一个缓慢的过程。企业应充分考虑新准则带来的成本，如最典型的财务人员培训成本。此外，收入确认方法的改变也会对企业的其他方面产生影响。

第二，企业应当选择适合自身的追溯调整方法。适用新准则当年的收入反映了根据新准则追溯调整后的结果。对于以前年度的追溯调整，企业可以选择完全追溯法或简化式追溯法。企业可以选择对其自身业绩有利的政策方法来执行。如果采用简化追溯调整法，则以前年度的收入金额不予调整，而以前年度累积影响数是准则生效之初的留存收益。企业要明确应用新准则后留存收益期初余额的累积影响数，以前年度的影响事项不需重述，但是需要在附注中披露相关细节。完全追溯法的调整比较复杂，企业需要重述自生效日起两个会计比较期间的数据。两种调整方法各有其利弊所在，企业财务人员应对准则进行全面了解，结合企业现有的内部控制模式、会计系统甚至是电算化系统，选择对企业有利的方法执行。但无论选择哪种方法，最终都应该明确说明新收入准则对于财务信息的影响。

第三，新的收入确认守则施行必将要求一系列新的人员职责。从以上的论述中可以看出，新准则以合同中的交易价格为基础确认收入。这就要求财务人员对收入进行更具广度和深度的披露。有时单纯依靠现有财务人员的能力无法识别某些复杂的合同要素，例如履约义务，合同、收入的现金流、许可权和经销权、合同预期可取得对价等等。企业可以考虑构建一个新的多功能团队对收入合同进行分析，保证合理的计量、确认，确保财务信息的可靠性。

四、新收入准则对我国企业的启示

收入这一会计要素是衡量企业财务情况的重要指标。我们可以预测，新收入准则对许多行业都将带来或大或小的影响，无论是企业的财务人员还是第三方审计师，包括潜在的工作者都应该尽早学习以更好地适用新准则。此外，新国际收入准则带来的影响维度也会十分广泛，不仅关系到企业的收入确认问题，还将对企业的内部控制、其他规章制定、日常经营等方面产生重要的影响，将企业发展战略与新准则结合考虑符合企业的长远利益，也有利于帮助我国整体会计界在理论和实物操作方面向国际化趋同。

[1]IASB/ FASB.IFRS15.Revenue from contracts with customer, 2014.5.

[2]岳奕宏.新收入确认准则解读，经济师，2015年第3期.

[3]何敏燕，吴昊芃.新国际收入准则实施探讨——兼论对我国收入准则国际趋同的启示.财会通讯，2015年10期.

[4]中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图.会计研究,2010年4期.

中南财经政法大学会计学院）