公允价值计量下企业对利润的操纵分析

金萍叶　宏林茜

在会计实务中，新准则在公司中特别是上市公司的运用效果如何，是否对上市公司的利润操纵行为产生了影响？笔者将以公允价值为例，分析新准则的施行对企业特别是上市公司利润操纵行为产生的影响。

一、引入公允价值计量属性，最直接的影响就是给上市公司调整利润及会计政策有了更多的空间，成为公司操纵利润的工具之一

公允价值是我国会计准则改革的重要内容之一，同时也是我国的会计准则与国际会计准则接轨的重要标志。

1.在投资性房地产业中，运用公允价值计量属性带来的影响

（1）成本模式与公允价值模式入账的方式有很大差异

现假设X公司，该公司取得投资性房地产1000万。如果公司分别采用两种不同计量模式，那么在会计处理上就会有巨大的差别。

在成本模式下，公司的投资性房地产是按照固定资产和无形资产准则来进行计提折旧或摊销的，并会在期末进行资产减值测试，以计提相应的减值准备。

取得投资性房地产时：

借：投资性房地产 1 000万

贷：银行存款等 1 000万

平时比照固定资产计提折旧100万

借：其他业务成本 100万

贷：投资性房地产累计折旧 100万

如果期末测试有减值：则

借：资产减值损失

贷：投资性房地产减值准备

本例中X公司无减值，故不需要做此业务处理。

同时，《投资性房地产》准则也规定，在有确凿证据表明资产的公允价值能够持续可靠取得的，企业可对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，若采用公允价值计量，则投资性房地产的折旧、减值直接反映在公允价值变动中，并通过"公允价值变动损益"账户进行反映，对企业利润产生影响，从而不再单独计提。

取得投资性房地产时：

借：投资性房地产 1 000万

贷：银行存款等 1 000万

平时不再计提折旧和减值准备，而将其直接反映在公允价值变动中，假如公司的公允价值已经发生变动，增值50万：

借：公允价值变动损益 50

贷：投资性房地产—公允价值变动 50

从以上两种模式业务的会计处理可以看出，在新会计准则实施前，企业只能采用成本模式进行计量，收益50万只有在卖出房地产后才能确认；而在公允价值模式下，只要投资性房地产公允价值发生了变动，企业就应当将其变动差额（50万）确认为当期损益。从X公司案例可以看出，在成本模式下，该公司产生了其他业务支出100万，而在公允价值模式下，不但不产生100万的其他业务支出，而增加了公允变动损益50万。

（2）允许上市公司用公允价值计量投资性房地产并确认当期损益，这就可能成为上市公司操纵利润提供一个有效的工具。

2.此外，在《债务重组》准则中的修订也体现了公允价值计量属性的应用

债务重组会计准则规定了四种情况的债务重组可以确认收益：第一种情况，如果债务人重组债务的账面价值与实际支付现金之间产生的差额，确认为债务重组利得；第二种情况，如果债务人以非现金资产方式进行债务清偿的，应当将重组债务的账面价值同清偿债务的非现金资产公允价值之间产生的差额，确认为债务重组利得；第三种情况，如果企业采用债务转为资本的方式进行偿债，则重组债务的账面价值同企业股份的公允价值总额之间产生的差额，也应确认债务重组利得；第四种情况，企业采用修改其他债务条件方式偿还债务，也会产生重组债务的账面价值与修改条件后的入账价值之间存在差额，确认债务重组利得。

3.非货币性交易会计准则中也引入了公允价值的运用

第一个条件，交换要具有商业实质；第二个条件，换入资产或换出资产的公允价值要能够可靠计量。

二、引入公允价值计量属性虽然给企业带来会计处理的自由度，但同时也增加相应的约束条件，进行了适当的限制

根据规定，上市公司应严格按照新准则要求谨慎适度适用公允价值计量模式，并建立、健全与公允价值相关的决策体系，完善企业的会计信息披露，增强企业损益信息的透明度。

通过以上限制条件，可以在一定程度上约束上市公司利用公允价值操纵利润的可能性。

三、结束语

以上几点可以看出公允价值的推行和确定在我国现阶段确实存在很多困挠，那么如何保证公允价值确定的公平性，避免使得公允价值成为企业特别是上市公司操纵利润的工具之一，是制定准则及执行准则都应该思考的问题。

参考文献

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（作者单位：云南省玉溪师范学院）