一般纳税人销售固定资产的增值税处理解析

吴开新　涂玉兰

摘要：本文分析了一般纳税人销售固定资产的含义，并通过案例分析了原增值税一般纳税人和“营改增”后增值税一般纳税人在不同时期购入、销售固定资产的税务和会计处理方法。

关键词：消费型增值税 营改增 一般计税方法 简易计税方法

一、引言

1994年1月1日起，我国开始执行《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《增值税暂行条例》），将增值税纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人，并实行生产型增值税。2008年11月，国务院公布了修订后的《增值税暂行条例》，主要变化是一般纳税人外购固定资产支付的增值税可以作为进项税额抵扣，即由生产型增值税转型为消费型增值税。现行《增值税暂行条例》规定的增值税征税范围包括：（1）销售和进口货物。“货物”是指除土地、房屋和其他建筑物等一切不动产之外的有形动产。而销售不动产则是营业税的征税范围。（2）提供加工和修理修配劳务。2012年1月1日起，我国在部分地区和行业试行营业税改征增值税改革试点（简称“营改增”），2013年8月1日，营业税改征增值税试点在全国范围内推开。

《企业会计准则第4号——固定资产》第三条规定，固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（2）使用寿命超过一个会计年度。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十一条规定，固定资产是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二十五条规定，固定资产是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产。综上所述，本文所讨论的固定资产是指与生产经营有关的机器、机械、运输工具、设备、工具、器具等有形动产，不包括房屋和其他建筑物等不动产（属于营业税的征税范围）。而且本文所讨论的固定资产是企业使用过的固定资产。

二、相关税法规定

现行《增值税暂行条例》和财税[2013]106号规定，一般纳税人适用一般计税方法计税和简易计税方法计税。一般计税方法计税的应纳税额，是指当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额=当期销项税额-当期进项税额。简易计税方法的应纳税额，是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税额。计算公式为：应纳税额=不含税销售额×征收率=含税销售额÷（1+征收率）×征收率。

增值税一般纳税人销售固定资产的计税方法也适用一般计税方法计税和简易计税方法计税。主要有：

1.《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）规定，自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的固定资产，应区分不同情形征收增值税：（1）销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税（一般计税方法计税）；（2）2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税（简易计税方法计税）；（3）2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税（简易计税方法计税）；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税（一般计税方法计税）。本规定适用于销售货物、提供加工修理修配劳务的原增值税一般纳税人。

2.《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定：一般纳税人销售自己使用过的本地区试点实施之日（含）后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税（一般计税方法计税）；销售自己使用过的本地区试点实施之日前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税（简易计税方法计税）。本规定适用于提供交通运输业、部分现代服务业、邮政业、电信业服务的“营改增”增值税一般纳税人。

3.《关于简并增值税征收率政策的通知》（财税[2014]57号）、《关于简并增值税征收率政策有关问题的公告》（国家税务总局公告[2014]36号）规定，自2014年7月1日起将上述“按照4%征收率减半征收增值税”调整为“按照3%征收率减按2%征收增值税”。

综上所述，一般纳税人销售使用过的固定资产适用一般计税方法计税的，按适用税率征收增值税，销项税额=含税售价÷（1+17%或13%）×17%或13%。

2014年7月1日前，一般纳税人销售使用过的固定资产适用按照简易办法征收增值税政策的，按下列公式确定销售额和应纳税额：销售额=含税销售额÷（1+4%），应纳税额=销售额×2%。

2014年7月1日起，一般纳税人销售使用过的固定资产适用按照简易办法征收增值税政策的，按下列公式确定销售额和应纳税额：销售额=含税销售额÷（1+3%），应纳税额=销售额×2%。

三、案例解析

例1：甲公司（原增值税一般纳税人）2009年2月20日购入一台机器设备并投入使用，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为200 000元，增值税税额为34 000元。因产品转型，2011年2月28日，甲公司将该机器设备出售给乙公司，开具的增值税专用发票上注明的价款为160 000元，增值税额为27 200元。假定不考虑其他相关税费。

解析：甲公司2011年出售2009年2月20日购进的机器设备，根据财税[2008]170号规定，按照适用税率征收增值税。甲公司有关增值税的账务处理如下：

（1）2009年2月20日，甲公司购入机器设备：

借：固定资产——××设备 200 000

应交税费——应交增值税（进项税额） 34 000

贷：银行存款 234 000

（2）2011年2月28日，甲公司出售该机器设备：

借：银行存款 187 200

贷：固定资产清理——××设备 160 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 27 200

例2：甲公司（原增值税一般纳税人）2010年转让一台使用过的机器设备（假设已作为固定资产使用），该设备2003年8月购入，原价80万元，现以20.8万元售出。

解析：甲公司2010年出售2003年8月（2008年12月31日以前）购进的机器设备，根据财税[2008]170号规定，按照4%征收率减半征收增值税。甲公司有关增值税的账务处理如下：

（1）2003年8月，甲公司购入机器设备：

借：固定资产——××设备 800 000

贷：银行存款 800 000

（2）2010年甲公司转让机器设备：

应纳增值税销售额=含税销售额÷（1+4%）=208 000÷（1+4%）=200 000（元），应纳增值税为：200 000×4%=8 000（元），减半后实际缴纳增值税：8 000×50%=4 000（元）。

借：银行存款 208 000

贷：固定资产清理 200 000

应交税费——未交增值税 8 000

借：应交税费——未交增值税 4 000

贷：营业外收入 4 000

例3：某企业为“营改增”增值税一般纳税人，2014年2月发生如下业务：将一批固定资产（适用税率均为17%）出售，固定资产相关情况见下表（均开具增值税普通发票）。

解析：2014年7月1日前出售“营改增”前购进的计算机，根据财税[2013]106号文件规定，按4%征收率减半征收增值税，应纳增值税销售额=含税销售额÷（1+4%）=31 200÷（1+4%）=30 000（元）。应纳增值税为：30 000×4%=1 200（元），减半后实纳增值税：1 200×50%=600（元）。会计处理为：

借：银行存款 31 200

贷：固定资产清理 30 000

应交税费——未交增值税 1 200

借：应交税费——未交增值税 600

贷：营业外收入 600

2014年7月1日前出售“营改增”后购进的设备A、设备B，且不属于按规定不得抵扣的固定资产，根据财税[2013]106号规定，应按设备适用税率计算增值税销项税额，应纳增值税销售额=含税销售额÷（1+17%）=（90 000+25 000）÷（1+17%）=98 290.60（元）。销项税额为：98 290.60×17%=16 709.40（元）。会计处理为：

借：银行存款 115 000.00

贷：固定资产清理 98 290.60

应交税费——应交增值税（销项税额） 16 709.40

参考文献：

[1]财政部会计资格评价中心.中级会计实务[M].北京：经济科学出版社，2015.

[2]中国注册会计师协会.税法[M].北京：经济科学出版社，2015.

[3]裴淑红.对一般纳税人销售已使用固定资产会计处理的完善设想[J].商业会计，2011，（33）.