基于拓展平衡计分卡的公共工程项目债务绩效审计评价框架探索

李小双　吴琪　韦春晓

摘要：随着国家经济发展，政府对公共工程的建设力度越来越大，而由此负担的债务资金也不断增加。突破传统财务审计限制，开展绩效审计审查公共工程项目债务的经济性、效率性和效果性对完善我国公共资金管理十分重要。然而，公共工程项目债务绩效审计本身的复杂程度以及缺乏系统的绩效审计框架一直是其发展的瓶颈。本文研究了将平衡计分卡用于绩效审计的可行性，在引入可持续发展维度来拓展平衡计分卡原有维度的基础上，尝试建立绩效审计框架，以推动公共工程项目债务绩效审计实施。

关键词：公共工程项目 债务审计 拓展平衡计分卡 绩效审计评价框架

一、引言

近年来，在“十二五”规划的指导下，中央及全国地方政府为保持经济中高速发展积极筹措资金，实现了改革开放不断深化，民生事业持续进步。根据中华人民共和国国家统计局2015国民经济和社会发展统计公报显示，我国国内生产总值由2011年的484 124亿元增长到2015年的676 708亿元，固定资产总投资由2011年的311 485亿元增长到2015年的562 000亿元。

在经济发展的同时，公共预算支出和政府债务等问题受到社会越来越多的关注。国家统计局2015年公布的统计年鉴显示，2014年中央和地方一般公共支出分别为22 570.07亿元和129 215.49亿元，相比2011年分别增长37%和39%。此外，根据中华人民共和国审计署2013年第32号公告——全国政府性债务审计结果显示，截至2013年6月底，全国各级政府负有偿还责任的债务为206 988.65亿元，负有担保责任的债务29 156.49亿元，可能承担一定救助责任的债务66 504.56亿元。其中不难发现，因公共工程项目建设而承担的债务占有非常重要的位置，中央部分及所属单位负债中，政府负有偿还责任的债务768.54亿元，主要以国家重大水利工程建设基金偿还的南水北调工程建设贷款537亿元，占比69.87%；中国铁路总公司通过发行政府性支持债券或以铁路建设基金提供担保等方式举借22 949.72亿元用于项目建设，若存在偿债困难，政府可能承担一定的救助责任；地方政府性债务中，债务资金主要投向基础设施建设和公益性项目，用于市政建设、土地收储、交通运输、保障性住房、教科文卫、农林水利、生态建设等基础性、公益性项目的支出为87 806.13亿元，占比86.77%。

公共工程作为国家拥有的、为社会公众提供公共物品和公共服务的途径和载体，对国民经济的发展、社会福利的提升起着举足轻重的作用。公共工程具有非营利性、非排他性、公共性、福利性等特点，各级政府的财政资金和政府担保资金是其支出的主要资金来源，有效地筹集并管理公共工程项目债务是建设能够为社会公众服务的公共工程的重要保证。而多年来，我国一直存在公共工程债务资金管理方式不当，资金筹集和使用的效率低、效果差，决策不科学、浪费严重的现象。虽然相关政府部门，审计单位通过审计等方式积极探索问题的解决办法，但效果不佳，其中非常重要的一个原因就是传统的审计工作主要以公共工程项目债务资金的真实性、合法性和合规性为审计重点，而缺乏对资金筹集和运营的效率性、效果性进行审查，得出的审计结果只能一定程度地保证资金在账目上的合理，而不能实现资金在实际工程建设中的有效和增值。要想改善公共项目债务资金使用不当的现象，则需要突破传统的财务审计，建立一套有效的公共工程项目债务绩效审计体系，增强对公共工程项目债务的经济性、效率性、效果性等评价，更全面客观地掌控公共工程项目债务情况。

二、公共工程项目债务绩效审计与财务审计的区别

绩效审计从上世纪40年代开始，在世界各国和地区得到迅速发展。1986 年最高审计机关国际组织在第12届国际会议上正式确定“绩效审计”这一术语，并将绩效审计界定为对公营部门管理的经济性、效率性、效果性进行评价，因此绩效审计又被称为“3E”审计，之后又有学者提出包括“公平性”“环境性”在内的“5E”等。我国绩效审计起步较晚，从20世纪80年代开始，随着我国把经济工作重点转移到以提高经济效益为中心的轨道上来，我国开始重点开展绩效审计。2003年之后，国家审计署在《审计署2003年至2007年审计工作发展规划》中要求逐年加大绩效审计的份量，我国审计工作的重点也逐步从合规性、合法性审计向绩效审计转移，尤其是在政府部门、公共财政、项目投资方面。然而，对于债务绩效审计的研究，尤其是公共工程项目债务绩效审计研究几乎没有。研究公共工程项目债务绩效审计首先要弄清其与公共工程项目传统审计的区别与联系。

如邢俊芳在《绩效审计与中国审计国际接轨》一文中所指，绩效审计本质是资金运行效益的审计。公共工程项目债务的财务审计是对财务报表中债务资金的计量、列报是否不存在重大错报提出合理保证，是对债务资金的真实性、合法性、合规性的审查监督，而公共工程项目债务绩效审计是在债务资金真实合规的基础上对其运行效益的审计，是财务审计的进一步发展。两者的区别见表1。

除上述区别外，公共工程项目债务绩效审计相比于财务审计风险更大，审计证据更加复杂且难以获取，审计监督范围更广，层次更多。同时，两者之间又具有一定的联系。公共工程项目债务绩效审计以财务审计为基础，两者都受到中国国家审计准则的指导，具有相似的审计模式、审计流程，需要相似的审计证据。前者需要后者审计水平与影响达到一定要求的前提下进行，是现代经济与中国公共工程建设发展的要求下对后者量到质的进步。

从公共工程项目债务绩效审计和财务审计区别中可以看出，我国有效开展公共工程债务绩效审计的主要难点就在于缺乏统一的审计标准和完善的审计评价框架，而绩效审计的条件更高，风险更大，操作更难，又要求必须有统一绩效审计标准和切实可行的审计框架指引。本文认为，平衡计分卡在建立绩效审计评价框架中具有重要作用。

三、平衡计分卡应用于公共工程项目债务绩效审计的可行性

平衡计分卡是从财务、客户、内部运营、学习成长四个角度，将组织的战略落实为可操作的衡量指标和目标值的一种新型绩效管理体系，除了为企业提供卓越有效的战略实施工具外，平衡计分卡还广泛应用于政府部门和非营利性组织，同时，平衡计分卡的特征和操作方法也使其具备应用于公共工程项目债务绩效审计的可行性。

（一）两者的目标一致

平衡计分卡作为持续评价和改进组织绩效的工具，设计的目的就是要建立“实现战略制导”的绩效管理系统，实现组织业绩的持续改进。公共工程项目债务绩效审计同样是站在社会公众立场对公共受托责任进行的审计，目的在于实现债务资金管理绩效评估机制。其通过经济性、效率性、效果性等维度的综合衡量，审查公共工程项目债务资金筹集、管理、使用状况，为促进组织更有效地实现管理提出改进建议并落实改进效果。两者都可以从组织管理绩效出发，既达到对过去公共工程项目债务管理绩效的综合评价，又达到对未来债务管理改进的考核，都是对只注重财务指标考核的体系的突破。

（二）两者都十分注重定性与定量的结合

平衡计分卡的设计包括四个角度：财务角度、顾客角度、内部经营流程、学习和成长。财务业绩可以显示企业的战略和其执行是否为企业实现盈利，实现股东利益最大化，主要通过资产利润率、净资产收益率、投资收益率等财务指标来衡量，以定性为主。顾客层面是为了帮助企业了解并满足客户需求，使其能够更好地在市场竞争环境中实现战略目标和远景目标；主要通过客户满意度、客户忠诚度、市场份额等定性定量指标的结合。内部经营流程旨在帮助企业确定擅长的关键的内部流程，继续提高并创造价值；主要通过计划准确性、内含报酬率等定性定量指标相结合。学习成长角度确立了企业要创造长期成长和改善所必须的框架；主要通过高等学历员工比率、交叉培训员工数、绩效评估及时完成度等定性定量指标相结合。公共工程项目债务绩效审计以公共工程项目债务管理的经济性、效率性、效果性等为审计标准，经济性用以衡量债务取得成本是否合适，债务资金的使用和管理是否节约合理，效率性用以评价债务资金的投入是否产出足够的效益，效果性用以审查债务资金使用的既定目标是否达到，实际效果与预期是否一致。公共工程项目债务绩效审计所需要的获取实物、文件、询证和分析性审计证据，采用的评价综合方法、调查法等审计方法同样是定性与定量的密切结合。

（三）两者都包含了平衡的思想

平衡计分卡包含了五项平衡：财务指标与非财务指标的平衡、企业的长期目标与短期目标的平衡、结果性指标与动因性指标的平衡、企业组织内部群体与外部群体的平衡、领先指标与滞后指标间的平衡。公共工程项目债务绩效审计也同样处处体现平衡，包括经济性、效率性与效果性的平衡，财务绩效与非财务绩效的平衡、短期发展与长期可持续发展的平衡、公平与效率的平衡、国家利益与社会公众利益的平衡等。

（四）两者的资源需求相同

平衡计分卡与公共工程项目债务绩效审计的内容及操作方法决定了两者有着共同的资源需求。人力资源方面，两者都需要综合性的人才队伍，包括专业的财务人员、市场人员、信息技术人员、管理培训人员、法律人员等全方位的人才；物力资源方面，两者都需要一定的财力支持，管理者的高度配合，相关技术的支撑；第三方鉴证方面，两者都需要第三方提供更为真实科学的证据，为改进绩效管理或作出适当绩效评价提供条件。

（五）前者对后者具有支持作用

平衡计分卡作为一种先进的绩效管理工具，是企业或项目本身直接将其战略目标转化成指导个人行动的绩效指标，实现有效战略管理。公共工程项目债务绩效审计是审计部门站在社会公众角度，通过审计手段评价公共工程项目债务管理的经济、效率和效果，并提出改进建议，帮助企业或项目完善管理，也帮助政府履行服务职能。平衡计分卡比审计更加直接，将平衡计分卡用于绩效审计能使审计工作更有针对性，更符合实情，才能做到“以其之法审其之身”，从而“对症下药”。此外平衡计分卡经过长时间的发展，已形成的比较完善的理论框架、平衡操作方法能帮助公共工程项目债务绩效审计设计适用的评价标准和审计体系。

四、基于拓展平衡计分卡的公共工程项目债务绩效审计

（一）平衡计分卡拓展

考虑公共工程项目债务绩效审计自身的特点，笔者认为需要对平衡计分卡的设计层面进行改动和拓展，将财务层面、顾客层面、内部流程层面和学习成长层面调整为财务层面、社会层面、内部流程层面、学习成长层面和可持续发展层面，见图1。

（二）基于拓展平衡计分卡的公共工程项目债务绩效审计评价框架

公共项目债务绩效审计应当贯穿于公共项目债务资金从筹集到使用再到偿还以及后续影响的整体过程，采用事前、事中、事后相结合的审计模式，对公共工程项目债务的经济性、效率性和效果性进行评价。所以公共工程项目债务绩效审计的框架和指标可以依据项目资金预算、债务资金的筹集、债务资金的使用、债务资金偿还四个阶段进行设计。

在项目资金预算阶段进行绩效审计，主要对项目的筹资需求、筹资模式、债务资金与权益资金比重的合理性、举债的科学性、举债担保的风险性、举债决策流程的合规性、举债产生的机会成本、监督报告系统的完善程度、预算人员能力和项目管理人员水平等进行综合评价，从而避免公共工程项目盲目举债以及流程不当做出的错误决策，从源头把关。

在债务资金的筹集阶段进行绩效审计，主要对债务筹集方案的合理性、债务资金获得成本、债务资金记录的准确、合同是否完善、筹资人员的能力、项目预期目标是否科学、审批流程是否恰当等进行综合评价，从而评价债务资金获得方式的合理程度，筹集成本的经济程度。

在债务资金的使用阶段进行绩效审计，分别对债务资金投入和产出的比率、债务资金实际使用和计划的匹配程度、资金的到位率、项目的经济效益、社会效益、债务资金管理人员的管理水平、项目资金使用流程的合规性、债务资金对项目建设作出的贡献程度、债务资金产生的额外效益等进行综合分析，从而对公共工程项目债务资金使用不合理的地方进行调控，为提高债务资金使用的效率和产生的效果提出改进建议。

在债务资金的偿还阶段进行绩效审计，主要评估公共工程项目的债务状况、偿债风险、对项目建设和后续运营的影响、偿债的资金管理是否科学、是否不利于后续的举债、是否按规定偿还债务或产生额外成本等，最终衡量公共工程项目的效益性和债务管理的科学性，从而控制项目之后的债务风险，避免因债务负担造成的项目建设困难或不达标，影响其提供社会服务。

此外，还需对四个阶段总体的可持续发展层面进行评价，主要衡量债务资金管理的经济、效率、效果对公共资金持续发展的影响，社会价值，生态影响，对公共财政资金在其他方面投入的影响，提供社会服务的公平性以及社会公众负担的公平性，对未来国家经济发展的影响，对其他公共资金管理的借鉴价值等。X

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