对企业财务重述概念的解析及其监管

赵江

摘 要：对财务报表追溯重述是我国会计准则在借鉴国际惯例的基础上提出的。与强调会计信息可比性的“追溯调整法”相比，追溯重述法强调会计信息的真实性。然而，在准则执行中，有些企业故意利用财务重述调节利润，严重损害了投资者的利益，应当予以约束。

关键词：追溯调整法；追溯重述法；会计差错更正

按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》（以下简称第28号会计准则）的规定，当发生会计政策变更时，需要视同该交易发生时即采用了该会计政策，并利用追溯调整法对本年财务报表的期初数和上年数进行调整，以保证财务报表信息的可比性；当本期发现前期重大会计差错时，视为该差错从未发生过，并按照追溯重述法，对本年比较财务报表进行调整。本文根据国内外会计准则精神，提出完善我国财务报表重述制度的建议。

一、财务重述国际会计惯例简述

1971年7月发布的《美国会计原则委员会第20号意见书——会计变更》（APB 20）要求：企业在发现并纠正前期财务报告的差错时，重新表述以前会计期间财务报告。APB20对财务重述与追溯调整进行了明确的划分，对于会计政策变更，应当采用追溯调整法，不主张重新表述以前年度的财务报告。对于前期差错导致前期报表错误，APB20要求对前期报表重新表述，并向美国证券交易委员会提交经修改后的财务报告。在2000 年前的国际会计惯例中没有使用“追溯重述”概念，而是使用“追溯调整”概念。当时的追溯调整法其实就是追溯重述法，是一种完全的追溯调整，而当前所说的追溯调整法是简化的追溯调整。因此，在国际上并不把“追溯重述法”视为独立的调整方法，而是视为“追溯调整法”的一种严格形式。

二、我国财务重述会计准则的相关规定

（一）追溯调整法。追溯调整法适用于会计政策变更的会计处理。会计政策变更的后果必然会表现在本期报表中，导致前后会计期间采用的会计政策不一致，会影响财务信息的可比性。所以，我国第28号会计准则规定，企业不能随意变更会计政策。在会计政策变更的情况下，第28号会计准则只要求对本期财务报表的比较项目进行调整，视同该交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，不要求重编以前年度的财务报表，因为以前年度的财务报告仍然具有相关性和可靠性。

追溯调整法的意思是，会计政策变更的情况下，没有必要重新表述前期财务报表（其实也是可以的），只调整比较信息即可。可见，追溯重述是追溯调整的一种特别形式。根据重要性原则，追溯调整法只要求调整与利润和未分配利润相关的可比财务信息。所以，在追溯调整法下，涉及到损益类事项的会计政策变更可以直接通过“未分配利润”科目进行调整。涉及到利润分配的也不再通过“利润分配”项目，而是直接通过“未分配利润”项目进行调整。

例如，本年度根据会计准则的要求，将交易性金融资产由成本与市价孰低法改为按照公允价值计量，那么需要假设新会计政策从该项交易发生时就一直存在，同时为了消除本期会计政策变更对本期财务状况和经营成果以及现金流量的影响，需要对本年资产负债表的年初数、本年利润表、现金流量表和所有者权益变动表上年数按照变更后所采用的会计政策进行调整。假如，今年交易性金融资产公允价值上升，反映在今年的财务报表中，表现为交易性金融资产账面价值上升，公允价值变动损益增加，税后利润增加，盈余公积增加、未分配利润增加，应纳税暂时性差异和递延所得税负债增加。因此，相应地要调整增加本年资产负债表期初交易性金融资产、递延所得税负债、盈余公积和未分配利润；调整增加本年利润表公允价值变动损益和净利润的上年数，调整增加所有者权益变动表会计政策变更项目中盈余公积和未分配利润的上年数，以及调整增加所有者权益变动表会计政策变更项目中盈余公积和未分配利滑的本年数。值得注意的是，在追溯调整法下，根据重要性原则，凡是涉及损益的项目，都直接通过“未分配利润”项目调整，而不通过“以前年度损益调整”项目调整。

（二）追溯重述法。追溯重述法适用于前期重要差错更正的会计处理，目的是保证原来财务报告信息的真实性与公允披露。对于非重要性的前期差错采用未来适用法进行更正。根据我国第28号会计准则，追溯重述法是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。在追溯重述法下，因为要调整上年财务报表，所以凡是涉及到损益类事项的，需要通过“以前年度损益调整”项目进行调整。例如上例中的交易性金融资产，如果没有按照公允价值计量，那么就要调整增加上年资产负债表的交易性金融资产公允价值，增加上年利润表的公允价值变动损益项目（以前年度损益调整）等。

值得一提的是，前期差错更正必然会影响到本期的资产和所有者权益，所以，既要调整差错期间的财务报表，还要调整本期资产负债表的期初数和利润表的上年数，即既需要调账，还需要调表。例如，本年发现以前年度有一台办公设备漏提折旧。既然是在今年发现，那么当然要调整增加本年资产负债表中的累计折旧，并减少应交所得税。因为这一调整是利用“以前年度损益调整进行的，所以不会影响本年利润表；同时，为了保证会计信息的可比性，还要调整增加本年资产负债表累计折旧年初数，调整减少应交所得税，盈余公积和未分配利润项目的年初数；调整增加利润表营业成本的上年数，调整减少本年利润表净利润的上年数；调整减少所有者权益变动表会计差错更正项目中盈余公积和未分配利润的上年数。

三、财务重述的动机分析

（一）追溯重述的动机。前期差错可能源于在会计确认、计量和列报等方面出现的错误，也可能源于会计舞弊。上市公司为了迎合投资者的预期，或为了融资等财务目的，往往会借助于财务重述调整收益。例如有些公司为了调节利润。因此，财务重述对公司而言是一个危险的信号。首先，会计差错说明公司内部控制存在问题，如果是故意通过会计差错调节利润，说明公司有操纵利润的行为。此时，不论是会计监管部门，还是投资者，都应当对财务报表的可靠性保持警惕。

（二）追溯调整的动机。企业在编制会计报表时应使用相同的会计政策，但自发变更会计政策也是允许的，条件是这种变更能提高会计信息的可靠性。然而，上市公司中利用会计政策变更来操纵利润的情况却并不少见。

以美国审计总署的统计报告为例，1997年，美国只有83家上市公司发生财务重述，但是到了1999年，这一数字上升到了151家，2000年又上升到171家，2001年为195家。同一时期全美上市公司数量从9275家减少到7902家，因此重述公司所占全部上市公司的比例从1997年的0.89%上升到2000年的2.47%，增长趋势明显。这说明，安然事件后，美国强化了上市公司内部控制的作用，加强了外部审计人员的责任，因而也导致美国财务重述案例一再创出新高。例如，仅2005年，就有1295家美国上市公司（含在美国上市的外国公司）重述了财务报表。

四、完善我国财务重述制度的建议

如上所述，财务重述往往会导致严重的后果，使公司形象受损、融资受阻、信用降低、股价下降等。因此，为了保护投资者利益，同时也是为了保护公司，可以借鉴美国证交会的做法，当公司发生财务重述后，应当向证交会提交重述后的财务报告，代替以前提交给证交会的财务报告。除此之外，上市公司还需履行证券法律规定的信息披露义务，专门对以前发布的财务报告不再有效作出披露。如果公司合理预见重大差错的更正事件将会对投资者决策或证券价格产生重大影响，也应该及时进行披露，而且应当采用临时报告，不能仅仅在定期报告中披露。

参考文献：

[1] 高炯，刘志梅.我国追溯重述法的历史沿革与现实应[J].用会计之友，2014（27）.

[2] 马媛，姜园园.浅析我国上市公司对财务重述会计处理方法的滥用——以*ST深国商为例[J].消费导刊，2015（01）.