历史成本原则在电子商务会计中的适用性探析

赵淑惠　高晟

摘要：历史成本原则作为传统会计计量的基础，是传统财务会计进行会计计量的核心，也是受到广泛推崇和普遍采纳的会计惯例。但随着我国电子商务产业的迅猛发展，电子商务时代下会计环境发生了巨大变化，电子商务会计的产生使以历史成本原则为基础的传统计量模式受到冲击。在此背景下，本文分析了历史成本原则的优势以及历史成本原则在电子商务环境中遇到的问题，并以电子商务中的数字化产品为例，探讨了历史成本原则在电子商务会计中的适用性问题。

关键词：历史成本原则；电子商务会计；数字化产品

中图分类号：G642.0 文献标志码：A 文章编号：1674-9324（2016）20-0101-02

电子商务是利用各种电子设备和网络通讯技术进行的全球范围内的商务活动，电子商务的产生促进了传统企业的革新和一批新型电子商务企业的诞生。在此背景下，电子商务会计（也称网络会计）应运而生。电子商务会计是指在電子商务环境下，结合互联网等技术，对会计事项进行连续、全面、系统的反映和监督的一种管理活动。不同于传统会计，电子商务会计面向网络交易的实时性、灵活性、多变性等特征，使传统会计中的部分基础性原则受到冲击，其中最为重要的一个就是历史成本原则。

一、传统会计中的历史成本原则及其优势

会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。传统会计是以历史成本原则为基础进行计量的。历史成本（Historical Cost）原则是指企业的各项财产物资应当依照取得或构建时发生的实际支出进行计价。历史成本原则下，物价变动时，除非国家另有规定，否则不得调整账面价值。例如某企业于2012年1月1日购买了一套设备，耗费资金100万元，记账时，该套设备应当按照100万元入账。假设在2015年1月1日，设备的市价已经达到500万元，此时，仍不能调整设备的账面价值，账面上依然是设备购置时的实际成本（即历史成本）。《企业会计准则——基本准则》第九章第四十三条规定：“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本。”历史成本原则作为传统会计计量的基础，是传统会计进行会计计量的核心，也是受到广泛推崇和普遍采纳的会计惯例。历史成本原则具有以下主要优点：第一，历史成本是由交易双方实际进行交易的结果，反映出当时的市场价格，具有客观性；第二，历史成本有发票、合同以及账单等原始凭证作为依据，具有可验证性；第三，以历史成本原则进行计量，数据资料更加容易取得，会计计量程序简单，具有较强的可操作性。

二、电子商务的发展及其对历史成本原则的冲击

1.近年来电子商务在我国的发展成井喷之势，电子商务在我国已经成为主流的商务模式之一。然而，在电子商务环境下，历史成本原则的基础性地位也面临着冲击。历史成本无法反映瞬息万变的市场变化和提供准确的相关信息。在2014年的“双十一”活动中，天猫全天成交金额为571.12亿元，移动端交易额高达243亿元，物流订单2.78亿，当天在天猫带动下电子商务企业的促销引起市场供需发生不同寻常的巨大改变。在电子商务市场供求信息瞬息万变的情况下，信息使用者亟需实时准确的会计信息，但历史成本与实时的市场信息是脱节的，历史成本更多反映过去的价值，无法在电子商务环境下满足信息使用者的需要。

2.信息和网络技术的发展降低了其他计量属性的取得成本。在互联网交易中，有关商品及其销售的实时信息均能被大量并且迅速收集，从而降低了取得公允价值、重置成本、可变现净值等计量属性的难度和成本，从信息相关性和可靠性的角度考量，历史成本的核心地位有了动摇。

3.历史成本可能会低估电子商务企业的价值。在电子商务企业中，信息技术、人才、品牌等无形资本是其核心竞争力，某些企业的财富来源正是此类关键性无形资本所提供的。然而这些无形资产按照历史成本原则是不予确认的，其价值容易遭到严重的低估。在此类电子商务企业中仍然采用历史成本原则就会导致其企业会计信息的失真，不利于信息使用者做出正确的分析和决策。

三、历史成本原则在电子商务会计计量中的适用性——以数字化产品为例

1.历史成本原则在电子商务会计中的新特点。电子商务企业与传统制造业企业相比具有显著的不同点。电子商务会计以电子商务企业为主要服务对象，在确认、计量和记录上都要结合企业的具体情况，在传统会计基本原则的基础上进行符合其企业特征的调整。以电子商务中的数字化产品为例，数字产品由于无需实际的仓库库存，已经实现了“零库存”管理。此外，即使是实体商品，电子商务企业往往能够做到即进即售，充分发挥物流的时空观念，通过严密的计划、科学的采购，实现生产资料的最佳衔接。由此看来，在电子商务会计中，历史成本原则也呈现出新特点，如历史成本与重置成本的趋同。重置成本是指企业重新获得同样一项资产，或者与其功能相同的一项资产所需耗费的现金或现金等价物金额。重置成本是一种现行成本，它表示企业现在取得资产或劳务所需支付的金额。历史成本计量可以确定资产的原始价值，但无法精确反映出资产、负债、收入、费用在企业内运营周转的变动情况。事实上，在电子商务时代，单纯使用历史成本进行会计计量，已经不再符合电子商务企业的实际情况，也无法满足会计信息使用者的需求。与传统会计相比，电子商务会计在充分考虑可靠性和相关性的前提下，对于不同的资产和负债，具备选择多种计量属性的条件，适度增加历史成本以外的其他计量属性的使用，针对不同的产品，采用不同的计量方法，将是电子商务会计计量的发展趋势。

2.数字化产品的会计计量。数字化产品是指可以被数字化并通过互联网传送的产品，其主要内容可以包括信息、视听娱乐产品以及计算机软件等。数字化产品是专业人员利用技术、开发工具及专门设备创造的产品，作为电子商务企业的主要产品之一，其计量更适合采用历史成本与重置成本相结合的方法。

（1）数字化产品的初始计量。数字化产品的初始计量采用了历史成本原则，计量的成本包括企业为取得该产品并使之达到预定的用途发生的所有支出。电子商务企业外购数字化产品的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使得该数字化产品达到预定用途发生的其他支出；而电子商务企业自行开发的数字化产品，其成本不仅包括人工费用、计算机软件、数据库的购置费用、开发工具的费用等研究开发费用，并且包括开发结束后的注册费用、测试产品能否正常使用的费用及其他确保数字化产品商业化的费用。数字化产品的初始计量可公式化为：外购数字化产品的成本=外购时需支付给对方的费用。自主开发数字化产品的成本=开发及后续商品化的一切费用。

购入的数字化产品，按照历史成本原则即实际支付价款，其会计分录为：

借：数字化产品

贷：银行存款等

自行开发的数字化产品，其会计分录为：

发生研发支出时：

借：研发支出——费用化支出

——资本化支出

贷：原材料

应付职工薪酬

银行存款等

期末时：

借：数字化产品

管理费用

贷：研发支出——费用化支出

——资本化支出

（2）数字化产品的后续计量。在数字化产品的后续计量中，企业应针对数字化产品设置专门的会计科目。例如，数字化产品定期更新换代十分关键，因此数字化产品作为资产时的价值具有很强的弹性，企业应当对数字化产品的市场价值及时进行减值测试，发现减值迹象时应当计提减值准备。此時，电子商务企业就应设置与数字化产品减值有关的会计科目并编制会计分录。电子商务企业重新评估数字化产品的市场价值，进行减值测试时，会计分录为：

借：数字化产品减值损失——数字化产品减值

贷：数字化产品减值准备

电子商务企业计提减值准备后再次评估数字化产品，其价值回升时，会计分录为：

借：数字化产品减值准备

贷：数字化产品减值损失——数字化产品减值

数字化产品作为一种新的产品形式，对传统会计的计量和会计处理提出挑战。但是，电子商务会计将数字化产品作为企业无形资产的一部分，就可以在会计核算框架的基础上对其做出准确的计量，使其符合历史成本原则的要求。此外，在处理数字化产品的一些特有会计问题时，数字化产品的后续计量更适合采用其他计量属性。例如，为避免数字化产品的减值，电子商务企业定期将对数字化产品进行更新和升级，为其增加新的附加值，从而满足消费者的需求。这种新的附加值更加适合重置成本进行计量。

四、结语

历史成本原则作为财务会计的核心，其应用仍然是必然的。但随着经济环境、会计环境的急剧变化，在会计计量中，历史成本原则也势必受到冲击。电子商务会计与传统会计所面向的会计对象区别较大，电子商务会计在各个环节都充满新的特点。在会计计量上，电子商务会计有别于传统会计的计量单位、计量属性，从而形成符合时代要求的计量特点。目前，电子商务会计在我国仍处于起步和初探阶段，相关理论框架有待进一步完善，实务应用也需要在实践中继续摸索。随着电子商务的进一步发展，企业经营将不断出现新的情况，电子商务会计也会随之调整和改革不断进入新的发展阶段。

参考文献：

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