存货初始取得的会计处理与税法的差异

魏巍

【摘 要】在活跃的市场经济中，企业会计准则日益完善，同时税法规定逐步规范合理。由于会计与税法是伴随着市场经济逐渐发展的产物，会计准则是为了规范企业行为，税法的目的的进行社会资源分配，实现社会的公平税负，会计与税法之间必然存在差异，因此，企业按照《企业会计准则》进行确认的结果与按照税法规定确认的结果不一定会相同。

【关键词】存货；初始计量；计税基础

一、外购存货

（一）外购存货的初始计量

存货的采购成本包括购买价款、相关税费、运费、装卸费、保险费以及可归属于存货采购成本的其他费用。

【例题1】A公司采购X原材料，购买价款不含增值税100万元，运费不含增值税3万元，装卸费及保险费2万元，计算采购X原材料的采购成本

X原材料的采购成本=100+3+2=105万元

若采购过程发生存货的毁损1万元，由于运输单位保管不善造成赔偿0.8万元，计算X原材料的采购成本。

X原材料的采购成本=105-1+0.8=104.8万元

采购过程中发生的物资毁损、短缺，除合理的损耗应计入“可归属于存货采购成本的其他费用”计入采购成本外，应区分不同情况进行会计处理：（1）由外部单位原因造成的损失，从外部单位收回的物资短缺或其他赔款，冲减存货采购成本；（2）存货由于遭受意外灾害而发生损失，暂作为待处理财产损益进行会计核算，不得计入存货的采购成本，待查明原因后再做处理；（3）尚待查明原因的途中损耗与因遭受意外灾害发生的损失会计处理一致。

（二）外购存货的计税基础

《企业所得税法》采取了与新会计准则一致的规定。根据《企业所得税法》真实性原则的规定，允许扣除项目必须真实发生，确有真实发生的有效凭证。外购存货存在暂估入账的情况时，或者应取得但未取得发票的外购存货，在次年申报所得税期满之前未取得相关单据的，均做纳税调整，待以后再次取得发票时，重新计入外购存货所属年度的所得额，多缴税款申报退换或者递减以后年度的企业所得税，所属年度亏损的，重新计算企业允许以后年度弥补的亏损。

二、自制存货

（一）自制存货的初始计量

自制存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。其他成本包括可归属于存货采购成本的其他费用。

（二）自制存货的计税基础

自制存货的计税基础与会计处理基本相同。根据《企业所得税法实施条例》的规定：在企业生产经营活动中，发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予在应纳税所得额中扣除。同时为了防止资本弱化，《企业所得税法》规定：“企业从其关联方接受的债权性投资于权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。”

三、非货币性资产交换方式取得存货

（一）以非货币性资产交换方式取得存货的初始计量

（1）以公允价值计量模式：根据企业会计准则规定，同时非货币性资产交换条件的，采用公允价值计量模式计量。换出资产账面价值与其公允价值之间的差额，计入当期损益。

【例题2】甲公司以一批库存商品与乙公司的一批原材料进行交换，具有商业实质，同时换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量，甲公司和乙公司各支付运杂费2000元，华联公司换出库存商品的账面余额为200，000.00元，不含增值税的公允价值为250，000.00元，增值税税额为42，500.00元；乙公司换出原材料的账面余额为255，000.00元，不含增值税的公允价值为260，000.00元，增值税税额为44，200.00元；甲公司向乙公司支付补价11700元。甲公司和乙公司均以公允价值为基础确定换入存货的成本。甲公司以库存商品换入原材料的会计处理：

（1）以换出资产公允价值=250000+11700+42500+2000-44200=262000

（2）以换入资产公允价值=260000+2000=262000

（3）换出资产账面价值与其公允价值之间的差额=200，000.00-262，000.00=-62，000.00，计入当期损益，营业外收入。

（2）成本计量模式：无法同时满足准则规定的非货币性资产交换条件的，采用成本模式计量。

【例题3】根据例题2，修改条件为具有商业实质，甲公司以库存商品换入原材料的会计处理：换入资产入账价值=200，000.00+11700+42500

+2000-44200=212000

（二）以非货币性资产交换方式取得存货的计税基础

《企业所得税法实施条例》规定：以非货币性资产交换方式取得存货的计税基础按照公允价值和应支付的相关税费之和确定。

【例题2】以公允价值计量模式：计税基础=262000

【例题3】以成本计量模式：：计税基础=262000

可见，【例题2】采用公允价值模式计量的存货入账价值，其计税基础与会计成本相同；【例题3】是成本模式计量的存货入账价值，其计税基础与会计成本不同。

四、以债务重组方式取得存货

（一）以债务重组方式取得存货的初始计量

以存货清偿债务的，债权人对接受抵债资产的入账价值按照其公允价值入账，债务重组中的债权的账面余额与抵债资产的公允价值之间的差额，确认为当期损益。

（二）以债务重组方式取得存货的计税基础

根据《企业所得税法》的规定，采用债务重组方式取得的换入存货的计税基础与会计成本一致。

五、以企业合并方式取得的存货

（一）以企业合并方式取得的存货的初始计量

以企业合并方式取得的存货，包括同一控制下的吸收合并和新设合并，以及非同一控制下的吸收合并和新设合并。

（1）同一控制下企业合并方式取得的存货的初始计量。

【例题4】2014年12月31日，甲公司支付600万获得了以公司90%的股权，乙公司所有者权益的金额为500万元。合并日甲公司资本公积为50万元，未分配利润为350万元。

【解析】甲公司在企业合并中取得的资产和负债，按照合并日2014年12月31日被合并方的账面价值计量，存货在合并日采用被合并方的账面价值入账。甲公司的投资成本为=500*90%=450万元，甲公司投资成本与付出合并对价账面价值的差额为=600-450=150万元

借：长期股权投资-乙公司 4，500，000.00

资本公积 500，000.00

未分配利润 1，000，000.00

贷：银行存款 6，000，000.00

（2）非同一控制下企业合并方式取得的存货的初始计量。

【例题5】2015年3月1日，A公司支付700万获得了以公司85%的股权，B公司所有者权益的金额为500万元，可辨认资产净资产公允价值为600万元，其中存货的账面价值为150万元，公允价值为250万元。

【解析】甲公司在企业合并中取得的存货，按照合并日2015年3月1日被合并方的公允价值计量即250万元。甲公司的投资成本为=700万元，甲公司投资成本与被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉=700-600*85%=190万元

（二）以企业合并方式取得的存货的计税基础

（1）同一控制下企业合并方式取得的存货，

根据《企业所得税法》的规定，经税务机关审核并确认，符合免税改组条件的，存货的会计陈本于计税基础一致。若采用应税改组方式，存货的计税基础应当按照公允价值确认，从而于账面价值产生差异。

（2）非同一控制下企业合并方式取得的存货

在非同一控制下的企业合并取得的存货，纳税人也可根据不同的情况，向税务机关申请采用何种改组方式，若采用免税改组方式，合并方取得的存货，其计税基础与被合并企业的原账面价值一致，而合并方则是以合并日的公允价值入账，从而产生会税差异。若采用应税改组方式，计税基础与存货的入账价值一致，均为合并日的公允价值，不产生会税差异。

【参考文献】

[1]《企业会计准则》（2010），2010年10月，财政部会计司。

[2]《中华人民共和国企业所得税法》，2007年3月16日，中华人民共和国国务院令第63号。

[3]《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，2007年12月6日，中华人民共和国国务院令第512号。

[4]《企业债务重组业务所得税处理办法》，2003年1月23日，（国家税务总局令[2003]第6号）。