关于审计与财务造假的思考

冉孟曦

在审计实践中，客户往往设计了很完善的体系来防止造假被审计发现。国内外这样的事件屡见不鲜。美国的财务造假案例，例如安然、施乐，是通过收入确认和租赁收益来造假的，造假的背后有财务经理和董事会等精确的操作和计算。而国内的造假目前而言虽说手段没有那么高明，但是仍然利用了相关设施不完善的特点进行造假，例如：胜景山河直接造假业务，锦州港虚构在海里的在建工程，绿大地造假无形资产等等。要在实践中发现造假，意味着审计师要有很强的独立判断能力和细致的观察能力，这些都是需要在不断的审计经历中逐渐积累的。对于刚刚开始审计工作的人员而言，对财务舞弊案例进行分析，对发现财务造假有很强的启示作用。

对于财务舞弊案例的分析，需要关注以下三个重要问题。

一、公司是怎么造假的

一般财务造假的公司均满足舞弊铁三角的条件。舞弊铁三角由机会-动机-理由形成。机会是指财务报表上可以人为调整的项目。造假公司往往是通过做高收入和利润从而抬高股价。抬高股价有利于公司在股市上发行新股，配股，从而为公司补充更多流动资金。另外，一般的上市公司不会整体上市，上市公司往往是集团公司的子公司。这主要是因为整体上市的公司信息过于透明，不利于会计进行盈余调整。在这种集团公司的结构下，集团可以给上市公司输送利润来获取更多的收益，也可以掏空上市公司。掏空上市公司最典型的方式是通过卖不良资产给上市公司，或者利用上市公司输送利润给母公司，比较典型的案例有五粮液和佛山照明。一般而言未上市的公司喜欢将利润做小，从而方便逃税；相反上市公司倾向于做大利润做市值管理。所以从动机上来看，不同的公司有诸多不同的动机。审计人员需要对满足舞弊铁三角条件的公司多加警惕，制定详细的审计计划。

二、造假的突破口在哪里

一般而言，从报表相互之间的勾稽关系上来看比较容易发现造假突破口。从资产负债表中非正常的借贷可以发现些许端倪。例如资产方较大，那么会有可能是成本少计而收入多计。负债方大，则是相反的。另外如果企业偷税的话，负债会偏大。以万福生科的舞弊为例，资产方的预付账款科目有明显的不合理之处，从而使证监会怀疑公司少计成本从而多计收入，为发现后续的不合理之处提供了引子。

在关注资产负债表的科目勾稽关系时，审计人员应合理判断一个公司的情况，即根据该公司今年的营业情况知道公司财务报表的什么科目应该大，什么应该小，要着重关注合理性。这里对审计人员提出了较高的要求，高素质的人员理应熟悉外界商业知识。以万福生科为例，运营当年下游的产品价格下跌，而采购成本又在上升，从而应该压低毛利，成本上升。而万福生科是通过稳定毛利率进行推算，过程倒挤，所以多出来的利润就需要有科目藏。就万福生科而言，他们将多余的利润藏在预付账款里。把自己的现金回流，从而做大收入，但是这会留一部分在应收账款里，应收账款偏高对周转率指标不利。利用放在预付账款里通过分散在在建工程里也是一种不易被发现的方法。同时资金的流出是去采购生成预付账款，而原材料并没有进入，所以没有进成本进来。极度不合理的地方引申出的造假突破口方便审计从根本上定性，从而更容易映正事实的本来面目。

三、怎样通过关键审计程序来发现

证监会和审计不一样，证监会可以延伸审计到上市公司的客户端和供应商，而审计却不能。所以审计师必须做好必要的审计流程一个都不能少也不能出错。审计师的精力有限，所以发掘风险点尤其重要。审计一般通过规定一个项目的总体的重要性水平来控制总体审计风险。重要性水平是指会导致报表使用人决策出错的金额。在确定重要性水平时，确定重要的账户（最容易出错的账户而不是金额大或者小的）、重大风险（某一类交易最容易出错的）、涉及固有风险（假定没有内控的情况下出错的概率）、控制风险（有内控仍出错）、检查风险（纯粹的统计学概念）等有利于进一步的发现和控制风险。之后审计便可以开始计划具体的流程，审计程序如下：

第一步：计划阶段的分析性复核，关键看两个指标（KPI和趋势分析）。

从时间纵向上分析，一个公司的毛利率十分稳定是有可能舞弊的。毛利大幅度的波动只是有错误的可能。这需要和行业同类公司横向比较。我国的行业产品的同质性很强，创新能力不高，知识产权的意识薄弱，所以基本上行业的毛利率趋向一致。

通过上下游比较。下游市场的产品价格是否下降？一般而言，随着税和信息不对称的减少，下游企业利润的同质性加速了。原材料和供应商的价格趋势总体是逐渐走低的，除非一些特殊的原材料在垄断企业的手里，价格没有进行100%的传导，会影响毛利的变动。

然后看看报表的组成有没有重大变化。例如农业行业的预付账款是不正常的。大多数企业不会先付款给农民订购农产品，况且农产品并不是紧缺的产品。

第二步：做细节测试（即进行函证，盘点，重新计算，查阅资料等审计步骤。）

一般的实质性程序包含分析性复核和细节测试。细节测试需要重视不走寻常路。例如在函证回来的时候注意回函率以及数字核对。回函率过高或者过低都会有问题。同时还要看看回函的笔迹。一般银行是全部回函。也有行业一定不会回函，例如汽车零部件厂发给整车厂的函件，整车厂是不会回函的。

在做细节测试的时候不能是机械的做，要和外部的世界联系思考，不仅仅是核对数字。例如克强经济学中指出看一个地区的发电量可以看出一个地区的繁荣程度。

当然，对于像万福生科这样在这里伪造了一系列的票据的公司而言，所有的细节测试均无效。这就需要第一阶段的审计工作做的充分和可信。

根据以往的案例总结，我们可以归纳出几项值得注意的舞弊警示点：

远高于同行业的毛利率。

1.企业报给不同政府部门的文件不一致。

2.有隐瞒的关联交易。

3.可疑的管理层行动。例如股东的减持增持，审计机构资历不够等。

4.频繁更换审计机构和财务经理。

5.创始人的历史记录不佳。例如创始人创业时就是做皮包公司的。

6.企业过度依赖外包模式。外包往往是利润黑箱。生产采购都被外包，造假就相对容易。例如中概股东南融通，所有的员工为劳动派遣公司派遣；嘉汉陵业利用代理商模式过度外包。

7.商业模式超过理解。中概股往往由需要绕过监管的要求，做VIE等结构，这类不易被人理解的结构往往暗藏杀机。

8.超低价发行股票。这种现象的出现说明公司极度缺钱，财务状况尤其值得注意。

以上警示点是最为常见可能会有财务造假公司的表现。但随着技术的发展，造假的手段和现象也越来越高明，甄别和监管的水平也要逐步提升。审计的工作需要不断地总结和变化以适用于社会的发展。

参考文献

[1]陈彬，刘会军.什么样的公司有财务造假嫌疑？——来自香橼公司和浑水公司的启示[J].证券市场导报.2012（07）.

[2]于化瀛.农业上市公司财务造假动因分析及对策——以万福生科为例[J].财会月刊.2014（08）.