我国上市公司环境会计信息披露现状、问题及对策

闵晨

摘 要：伴随着工业的飞速发展，我国环境问题日趋严重，人类的生产经营活动与环境问题之间的矛盾日益严峻。环境会计作为一门新兴学科在企业环境保护方面有着重要作用，然而，由于我国上市公司环境会计信息披露起步晚，相关法律法规制度不够完善，还存在很大的问题。本文阐述了环境会计信息披露研究的背景和意义，从我国上市公司环境会计信息披露的制度和实务层面分析现状，与发达国家相比探讨存在问题。最后针对我国上市公司环境会计信息披露的问题，提出应完善法律法规体系、加强企业内部控制、增强社会环境意识等对策建议。

关键词：上市公司；环境会计；信息披露；问题；对策

一、 绪论

（一）研究背景

工业革命以来，人类在科学技术和社会进步方面取得了巨大的成就和发展。我国经济在改革开放的前进步伐下得到了快速的发展，社会在物质方面的发展非常迅猛，这些都离不开人类的生产经营活动。但与此同时，人类的生产经营活动与环境问题之间的矛盾却日益严峻。人们无节制的向大自然索要资源，污染物的随意排放，这一系列行为必然对生态环境造成严重破坏。最近几年的雾霾天气使我们深刻认识到环境问题不可轻视，环境问题的重要性已日趋上升，受到了越来越多公众的关注，引起人类对此思考。人们开始意识到，引发环境问题的关键诱因之一是企业的生产经营活动。因此，企业在生产经营过程中需要对大量环境问题的发生承担责任。企业开始在会计的计量中加入一些与环境问题有关的科目，环境会计这一概念便由此产生了。

20世纪90年代，我国开始对环境会计进行研究，起步明显落后于西方发达国家。从多方面看，我国的环境会计信息披露水平都落后于现实生产力和发展速度，与生产力不相适应。我国涉及环境会计信息披露方面的会计法规很少，对环境会计相关内容有所规定的会计实务极少。尽管相关部门在近几年提出编制关于企业环境情况的图表以及规定了相关的会计处理方式，但环境信息在财务报告的编制中并没有要求作出强制披露。并且在对环境会计核算的处理过程中，只在一般的会计科目中反映，而没有给出正确的解释，对于如何规范环境会计信息的核算、报告、披露等等，有待我们在此方面作出更多深入的研究。

2016年出台的《2006 新中国注册会计师审计准则》（后面简称新审计准则）揭示着我国开始对上市公司的环境会计信息披露引起重视。其中，第1631号“财务报表审计中对环境事项的考虑”提出了环境信息在年报中需要披露，明确规定了环境事项在年报中的处理方式以及环境会计信息披露的管理层责任。此项准则的出台，使环境会计信息披露问题不得不考虑在上市公司的年报中。

（二）研究意义

研究我国上市公司环境会计信息披露，不仅是对环境会计信息披露在原有基础上的完善，而且对转变企业经营理念、促进社会可持续发展有重大意义。

1. 是环境会计信息披露在原有基础上的补充与完善

传统的会计理论只注重企业利益，忽视环境信息，环境因素没有被纳入到会计核算中，环境绩效也并不是权衡企业价值的一个标杆。而环境会计的引入是在传统会计基础上的进步一完善，要求企业在考虑经济利益的同时必须要考虑到环境因素的影响，将环境因素真正的纳入到会计核算体系中，能够更客观、更精确的反映上市公司的经营成果。

2.促进我国国民经济健康可持续发展

长期以来，按照传统的会计核算方法，国民经济的核算体系中未涉及环境资源的消耗和补偿情况，导致我国国民经济呈现虚假繁荣现象，同时也加剧了环境资源的枯竭。所以，将环境因素考虑进国民经济的核算体系中，能促进我国国民经济向健康可持续方向发展。

3.有利于提供全面客观及有价值的信息给相关使用者

环境会计是以相关会计法规为依据，对环境污染、环境防治等一系列费用的核算，从而评估环境因素对企业财务状况和经营成果的影响。因此它可以促使上市公司在经济最大化的同时也拥有环保意识，实现经济效益和环境效益的协调发展。而环境信息使用者对披露的信息也有一些要求，不仅要求上市公司提供相关业绩信息，同时要求提供一些环境信息，以便能更全面客观的了解企业。

4.有利于上市公司转变和树立正确的经营理念

上市公司在企业生产经营活动中所造成的环境污染会随着企业规模的不断扩大而逐步变得严峻。对上市公司环境信息进行披露，要求企业转变传统的经营理念，在考虑经济利益为首的同时，必须考虑社会责任，树立正确的、可持续发展的经营理念。

本文将分析2012-2014年重污染企业的环境信息披露情况，利用实证的方法对企业披露的内容和方式进行研究，从而说明我国上市公司环境会计信息披露现状，同时与发达国家的环境会计信息披露情况进行对比，从中发现存在的问题，并针对此提出对策。

二、我国环境会计信息披露的现状

（一）我国现有的环境会计信息披露制度体系

近年来，环境信息披露在各方面得到了较好的发展，原因体现在两方面：第一是企业在社会舆论的压力下及利益相关者对环境问题的高度重视，第二是一些企业开始认识到环境问题的严重性，主动披露环境信息。由于环境会计信息披露作为体现企业的环境责任情况和社会及利益相关者进行有效沟通的渠道，因此我国颁布了诸多法律规范为违反企业环境会计信息披露。

近年来，我国政府在环境会计信息披露方面作出了不懈的努力，特别是在规范上市公司方面制定了一系列的法律法规。例如：在《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号——年度报告的内容与格式（2014年修订）》中，明确鼓励公司主动披露环境信息，包括防治污染、加强生态保护等方面所采取的措施；对重污染行业的上市公司及其子公司，要求其应当按照相关规定披露报告期内重大环境问题等。在《上海证券交易所上市公司环境信息披露指引》中，明确规定上市公司环境会计信息披露的具体范围，要求上市公司在相关环境问题发生之日起两日内及时对外披露相关信息，正确处理企业与经济利益与环境保护之间的关系。在国家环保总局发布的《关于企业环境信息公开的公告》中，针对环境会计信息披露的内容和形式给出了具体的规定。

总体来说，我国的环境会计信息披露近年来在体制方面有了很大的进步，相关部门连续出台了一系列的法律法规：

（二）我国上市公司环境会计信息披露现状

本文通过研究 2012—2014年在沪市A股上市的重污染行业的年报，统计出企业在环境信息披露方面的情况，以此分析它在实务方面的现状。下表是2012—2014年我国重污染行业的上市公司环境信息披露的基本情况。

1.环境会计信息披露内容由定性信息向综合信息转变

本文将重污染行业环境信息的披露内容分为定性信息和定性及定量综合信息。公司的环境政策以及环境治理方面的信息属于定性信息，而定性及定量综合信息则主要存在于企业的环境投资、环境成本等方面。

通过表2以及图3可以看出，2012—2014年，在重污染行业环境会计信息披露中，披露定性及定量综合信息的公司数明显多于披露定性信息的公司。而且披露综合信息的企业在不断上升中，三年中由92家企业逐渐增加到了108家，说明我国上市公司环境会计信息披露有转向披露综合信息的趋势。

图3 环境会计信息披露内容变化

2.环境会计信息披露方式以董事会报告为主

一般而言，以下三种为披露环境会计信息最为常见的方式：第一，在年报中的董事会报告、重要事项及财务报表附注等其中一部分或几个部分中披露；第二是反映在社会责任报告或可持续发展报告中的环境保护专题或编制独立的环境报告书中；第三是结合以上两种方式，既在年报中的某一部分或几部分中披露，又编制独立报告。目前，国际上通用的做法是在环境报告书或者专门的独立报告中披露，因此，我国重污染企业披露环境信息的最终选择应该是编制独立报告。

从图4中，可以清楚地看出2012—2014年重污染行业上市公司的环境会计信息披露方式的变化。这三年中，董事会报告是众多企业主要的环境信息披露方式，而且有逐年上升趋势。用重要事项和财务报表附注披露的公司均在下降。但是，使用独立报告披露的公司数在逐年的增加，三年中从55家公司增加到76家，增长速度较快，且有稳步上升的趋势。但可以看到明显发现，我国目前主要以董事会报告披露环境信息。

图4 重污染行业上市公司的环境会计信息披露方式

从上述可以看出，我国上市公司环境会计信息披露不论在制度方面还是实务层面，都有很大的进步。虽然相对发达国家而言，信息披露程度较低，披露的自愿性不足，但公司披露数量正在逐年增多，披露方式也有向编制独立报告的趋势发展。

三、国外环境会计信息披露简介

综合以上我国上市公司环境信息披露状况，尽管我国已经取得了较大的进步，但与一些发达国家对比，还是存在强制性为主、自愿性不足等问题。本文将结合发达国家的环境会计信息披露情况，与我国上市公司进行对比，从中发现问题。

（一）美国的环境会计信息披露

作为最早对环境会计信息披露进行研究的国家，从20世纪80年代以来，美国的社会各界开始高度重视环境会计问题，并且在近三十年来取得了可观的研究成果。尤其是在逐步完善的法律法规和日趋成熟的资本主义市场的推动下，美国开始扩大环境会计信息披露的强制性，逐渐完善披露的内容。在这些环境法律法规下，美国的环境会计信息披露逐步走上正规，向更规范化、体系化发展。

（二）日本的环境会计信息披露

日本的环境会计信息披露起步比西方发达国家晚，从20世纪90年代末开始，但由于日本政府对此高度重视，它的环境会计理论与实务发展己处于领先的地位，并且逐渐形成具有日本特色的环境会计信息披露模式。

从披露的内容来看，日本的环境会计主要从环境保护成本和环境保护经济收益来进行核算。从信息披露的方式来看，日本采用多种方式对环境会计信息进行披露，但环境报告是大部分企业采取的方式。由于日本没有强制规定环境会计信息披露的方式，大部分企业通常采用自愿披露模式，但《环境会计准则》的颁布，通过相关法律法规，不仅促进日本企业环境会计信息披露的可操作性，而且也使企业间的信息更具可对比性。

（三）欧洲的环境会计信息披露

以英国为代表的欧洲国家对环境会计信息披露进行深入研究并在实践中逐步加以应用。从实践来看，欧洲国家大部分采用强制与自愿披露相结合的模式，并且鼓励更多企业对环境信息进行披露，但没有对环境会计信息披露的内容和方式作出强制规定。大部分企业披露的环境信息既包括定性信息也包括定量信息。

四、我国上市公司环境会计信息披露存在的问题

通过对美日欧的环境会计信息披露情况的分析研究，对比我国上市公司环境会计披露情况，发现我国尚未形成统一的环境会计准则，环境会计信息披露理论对实务的指导作用较弱，存在很多问题。

（一）总体披露率较低，自愿性不足

根据最近几年我国上市公司的披露情况，只有40%不到的上市公司对环境会计信息进行披露，披露的内容也只是一小部分环境信息。重污染企业虽然相较于其他行业的环境信息披露比例较高，但是相对于发达国家，我国环境会计信息披露率总体水平低下，企业对环境会计信息披露的重视程度都有待进一步提高。

而在披露比例较高的重污染行业的企业中，其披露环境信息也不一定是出于自愿性。企业很可能由于社会舆论的压力，或者出于相关部门对环境的要求等，而对环境会计信息进行披露。我国只是鼓励大部分公司对环境会计信息进行披露，但并没有相关法律法规的强制规定，因此，进行环境会计信息披露的企业非常少，属于自愿披露的企业更是极少数。可见我国现阶段上市公司环境会计信息披率总体水平低，而披露大多属于自愿性，没有相关法律法规对此作明确要求。

（二）环境信息披露形式不规范，内容缺乏可比性

环境会计信息披露的方式可以通过上市公司年报中的董事会报告、重要事项、报表附注等形式披露，披露的内容也分为定量信息、定性以及定量定性相结合三种形式。我国上市公司在信息披露方面表现形式各异，不同公司间披露的信息大不相同，披露的方式也存在很大差异，这就加大了投资人等利益相关者利用信息进行比较从而作出正确决策的难度。目前，我国还没有相关准则或制度对环境会计信息披露方式及内容做出明确规定，而且企业也缺乏相关经验。因此，信息披露的随意性很大，企业完全可以对披露信息按照喜好进行筛选。例如，关于对环境投资的披露，有两种方法，第一是在董事会报告中说明，第二则是反映在报表附注中的在建工程中。环境信息披露的内容在行业之间缺乏可比性，而且还未建立一个规范完整的体系对此加以说明。

然而，通过对美日欧发达国家的环境信息披露状况的分析，采用独立报告来披露环境会计信息已经成为越来越多国外企业的首选。与此相比，我国在披露方式方面就显得十分落后，我国上市公司只是把环境信息分散在年报各处，很少能看到上市公司对环境会计信息进行单独披露，这足以说明我国还未真正重视这一问题。

（三）披露的环境会计信息实用性低

披露的环境信息过于定性化、信息对投资人等信息使用者价值低是我国环境会计信息披露内容的一大特征。已经披露的内容大部分信息可用性低，同时缺少一些必要的解释说明，仅凭这些信息不能用来说明企业的经营状况。信息使用者和利益相关者就很难有效的通过这些信息进行判断和决策。同时，在我国上市公司环境会计中，尚未确定非货币化信息的计量方法，自然资源、自然资本等项目不能完全依靠货币形式进行计量。因而，在这些上市公司的年报中，披露的环境信息就显得过于空洞、定性化，上市公司的环境信息对于信息使用者而言使用价值很有限，实用性较低。

五、完善我国环境会计信息披露的对策

根据我国上市公司环境会计信息披露中存在的问题，通过与美国、日本、欧洲等发达国家的相关研究成果进行比较，建议从以下几个方面来逐渐完善我国环境会计信息披露。

（一）积极借鉴国外环境会计信息披露研究成果

我国上市公司环境会计信息披露还处在发展阶段，制度和实务方面都存在很大不足，而国外一些环境法规体系已趋于成熟，我国可以在此基础上充分利用美日欧的优秀研究成就与实践经验，制定适合我国实际情况的环境法律法规制度，加强专业机构和组织对企业环境会计信息披露的规范与监督，从而逐步建立健全我国环境会计信息披露制度。

美国通过颁布和实施一系列法规，使强制披露环境信息的范围不断扩大，欧洲国家相比美国而言，没有那么强硬，主要采取强制披露与自愿披露相结合的原则。总体来说，这些发达国家都坚持自愿披露的同时也接受强制披露。而我国的环境会计信息披露还处于自愿披露为主，大部分企业也只愿意披露一些利用价值较低的信息，阻碍我国在环境信息披露方面的发展。因此，我国应积极向发达国家学习，坚持自愿披露和强制披露相结合的原则。

（二）完善我国环境法律法规体系和相关准则的制定

虽然我国已经针对环境会计信息披露颁布了一些法律法规，并对其披露情况提出了一系列的指导意见，但披露内容与形式仍然取决于企业自身。因此，政府相关部门应努力探索和研究，以建立和健全环境会计信息披露相关规则的法律法规体系。

1.完善我国环境法律法规体系的建设

在我国现有的法律法规中，只有证监会发布的《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则》对上市公司环境会计信息披露进行了明确的规定，但是只规定在上市发行股票期间披露，并没有涉及企业日常经营活动中的环境会计信息披露。

通过借鉴发达国家环境会计信息披露制度的成果经验，建立健全我国环境法律法规显得非常有必要，而政府在积极建立健全法律法规中始终起到主导作用。综合考虑我国国情，我国应该加快立法，同时鼓励企业通过网站对环境会计信息披露。我国证监会、国家环保部应该联合起来，逐渐制定和完善我国环境的相关法律法规。

2.完善我国环境会计信息披露的准则制定

在规范环境会计信息的披露方面，我国财政部、证监会等相关部门制定了一些规章制度。例如，财政部（85）财会字第1号文要求排污费单独设项，作为反映企业交纳的排污费用，在“车间经费及企业管理费明细表”中体现。在企业会计制度中，将“排污费”和“绿化费”放在“管理费用”科目下进行核算；同时将一些违反环境法规所赔偿的损失和上缴的罚款，都记为营业外支出。

但上述规定还不能使我国上市公司进行规范的环境会计信息披露。现阶段我国仍以自愿披露为主，大多数企业出于各种各样的原因，都会选择不去披露环境信息。尽管政府法规对此出台了一些指导性要求，但我国上市公司环境信息的披露情况仍然不容乐观。因此，我国会计组织应积极研究和探讨具有统一披露要求和规则的环境会计及审计准则。

（三）加强企业内部控制以确保环境会计信息披露的有效性

环境会计信息披露的有效实施不仅需要相关法律法规的落实，更需要企业中会计人员对环境相关知识的掌握。我国大部分企业财务人员缺乏相应的环境知识，导致财务人员对环境信息、环境保护的重视程度不够。以确保环境会计信息披露的有效性，财务人员应该认识到，光靠传统的知识技能已经无法满足环境会计制度的需要。因此，财务人员可以通过以下几方面来全面提高自身的技能：第一，通过熟悉我国环境相关的法律法规以及我国已出台的环境会计信息披露的相关准则；第二，应了解与环境相关的专业知识；第三，掌握与企业环境相关的内部控制的流程。

（四）增强全社会环保意识及对环境会计信息披露必要性的认识

近几年，由于极端气候和雾霾天气的频繁出现，社会公众已强烈认识到环境问题的严重性。但普遍来看，我国公民对于环保意识的重视程度仍然不够，对环境信息的披露问题认识更不够。因此，为提高我国公众的环境保护意识，相关部门应该加强环保意识的教育，从青少年抓起，逐步培养出环保意识；同时，通过大力宣传环保意识，例如，在企业中进行环保教育讲座，特别是针对企业中的管理人员，使其在追求利用的同时，也将环境问题真正考虑在其中，真正认识到环境问题的严峻性，从而主动要求披露环境会计信息。

结论：

通过上述分析，由于我国上市公司环境会计信息披露还处在发展阶段，体系尚不完善，缺乏标准和规范。因此，在发展过程中在所难免的出现了许多新情况和新问题，这些都是由于缺乏相应的管理体系。因此，我们必须在借鉴国外先进的理论成果的基础上，规范并完善我国上市公司环境会计信息的披露制度和体系。这不仅能是为利益相关者提供有用信息的保障，而且也为促进我国市场经济的稳定和长远健康发展的提供了重要基础。（作者单位：东安格利亚大学）

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