中外政府审计质量管理比较与借鉴

白玉翠　张云芳　张三月

摘 要 德、英、美、日等国在政府审计的质量管理上的规定有着不同的演变轨迹，但在制度建设、组织、人事管理上也有相似相通之处，特别是在独立型、内部控制、透明度方面更是有借鉴意义。我国政府审计近年来不断发展，本文通过国外的政府审计的比较，总结相似和不同之处，以期为政府审计有所借鉴。

关键词 政府审计 国家审计 审计质量管理 比较研究

中图分类号：F239.4 文献标识码：A

1国外政府审计质量管理综述

目前，政府审计分成四种类型：立法型、司法型、行政型和独立型。立法型审计模式主要在西欧、北美地区使用，比如美国、英国，这些国家基本上三权独立，对审计人员的任命、审计工作经费、工作权限的保障以立法形式保证。司法型审计模式是以法国为代表的，与立法型模式比较，它更侧重于使用奖惩手段，并追究当事人的经济责任。行政型审计模式是以中国为代表的一种模式，审计部门和其他政府部门一样具有行政权限，这在一定程度上有利于审计工作展开。独立型模式是以日本和德国为代表的，审计机构服从于法律，不服从相关权力。

1.1美国

美国的政府审计有统一的准则和制度。制度的最初形态是1972年由会计总署出版的《政府组织、项目、行为和职能审计准则（the Standards for Audit of Government Organizations， Programs， Activities， and Functions）》，后来这套准则的题目改为《政府审计准则》（GAS，或GAGAS，俗称“黄皮书”）。后经多次修订，目前美国采用的是2007年的准则版本。美国政府审计准则分为财务审计准则和绩效审计准则两部分，两部分的审计内容各有侧重，每个准则都下设审计现场作业制度和审计报告制度。以绩效审计为例，政府绩效审计方面的准则主要反映在政府审计准则（八章）的最后二个章节，用于指导和规范美国各个层次政府的绩效审计。其中，第七章为绩效审计现场作业标准，具体内容为：绩效审计的重要性、审计风险、审计计划、监督管理、审计证据、审计文档；第八章为绩效审计报告准则，主要内容为：绩效报告的形式、报告的内容、报告的分发，以及其他需要注意的事项等。

美国的政府审计从1921年就开始发展，相对比较成熟，其质量控制体系主要包括：定期接受国会及其专门委员会对于其审计工作质量的评价与考核；接受国际知名会计师事务所对于其年度财务报告的审计；建立包括领导、人力资本业务执行、监督/政策评价等要素在内的质量保证框架；邀请国际知名会计师事务所、友好国家最高政府审计机关组成的工作小组分别对其财务审计、绩效审计的质量进行“同业互查”等。美国政府审计人员结构中，15%是会计师，其他专业的人员占有很大比重，主要包括计算机、工程技术、企业管理和法律方面的专业人士。工作人员每两年要有80小时的强制继续教育，主要的培训形式是专业学术年会和参与体系课程的学习。

1.2英国

英国与我国在政府审计工作中联系的比较早，曾经在1984年双方就展开过代表团互访、开研讨会等形式的交流互动。英国的政府审计是和民间审计相对应的，早在1314年英国就诞生了第一位政府审计官员，在1866年发展成熟形成立法《国库和审计部门法》，法令设立了审计部，并对审计长的职责、权限和工作范围作了具体规定。在1921年，修订了法案的修正案，明确了政府审计的主要范围是：政府拨款和赠款的使用是否符合议会的要求；支款程序是否符合授权权限；政府部门及其下属机构的商业、生产活动账目是否真实和正确。在1983年，英国通过了《国家审计法》，明确规定了审计长有权对政府部门和公共机构进行绩效审计。在1988年英国著名审计学DavidFlint教授从理论上对审计质量问题进行了积极探讨，提出建立审计质量控制方针和程序应包括的事项为一般方针、人员素质、审计管理和实务、检查和复核，从而为审计质量控制制度的制定和进一步完善提供了有益的指导。

1.3日本

日本从1880年开始建立国家审计配套资源，逐步在立法、组织机构、部门职能等方面成熟。日本的政府审计范围包括决算和预算是否一致，是否符合法律规定、是否高效经济、公共事业是否有效展开，其重点还是在合法性方面。在最近10年，还关注民生，增加了医疗、养老等领域的审计。

目前，日本最高的国家审计机关是会计检测院，主要负责国有资产和国债的审计。下设检察官会议（决定权）、事务总局（执行事务）、信息保护审查会（复审工作）。检察官会议由检察官构成、内阁任命、天皇授权，每届任期7年，65岁为法定退休年龄。事务总局由事务总长负责，下设分局分别负责事务和技术工作。信息保护审查会由会计检查院院长负责。

1.4德国

德国从1714年开始有了政府审计，在1985年，以立法的形式规定：联邦审计院既不属于立法部门，也不属于司法部门，而是一个独立的财政监督机构。各级审计部门负责本级的审计工作，并向议会出具审计报告。国家与地方审计部门不是领导与被领导的关系，但可以存在业务合作。

国家审计部门在工作分工上，由局长和审计处长共同决定，对有歧义的工作可以由院长、副院长、各分局局长、处长等人组成评议会，对有分歧的工作集体作出决定。在人事构成上，其工作人员都是公务员。其中院长、副院长由总理提名，议会选举、总统任命，任期12年。

2我国政府审计质量管理体系

我国政府审计规范管理体系是指我国审计署为全面贯彻执行《审计法》及其他有关法律法规而制定的审计机关和审计人员应遵循的准则、规定和办法等规范的总称。体系包括审计法和国家审计准则，其中，国家审计准则又分为一项基本准则和16项行为准则。

在政府审计实施中，出现了审计质量管理体系不能适应审计工作的情况（赵彩虹）。比如：审计计划方面，前期调研分析不足，带有随意性，导致审计目标不明确、审计的重点也不具体。审计方法方面，多用账项基础审计方法直接审计会计账簿，不重视重要性水平确定。审计结果公开方面，无论是计划阶段、还是实施过程、最终审计处理意见不够开放，只有少数人知道，透明度不够。

我国当前审计机关审计质量管理中缺乏系统科学的管理体系和有效的质量监督机制。审计机构的独立性和审计人员的专业胜任能力是影响审计质量的关键因素。审计质量管理是一套全员参与、全方位、多环节的系统性质量管理活动。构建科学的国家审计质量管理体系是加强审计质量管理的客观要求，是实现审计工作法制化、制度化、规范化的必然要求。

3国外政府审计质量管理对我国的借鉴

我国政府审计从1914年才在立法层面上认可审计院的地位和作用，其内容主要沿袭了西方政府审计的模式。在1982年5月设立审计机关，正式实施审计监督制度。

3.1独立性方面

美国莫茨和夏拉芙学者，强调审计双方的独立性，也只有独立的审计才能保证所有者的利益。这里的独立性包括形式上和实质上的独立，形式上的独立要求审查人员不能在被审查单位兼任高级职务，不能是被审查单位的投资人或者债权人，不能与被审查单位有其他亲疏和利益关系；实质上的独立是精神上的独立，审计人员不能受外界的影响，要保证审计的可观、无私。托马斯·李在莫茨和夏拉芙研究的基础上，提出审计效果不仅仅取决于形式上和实质上的独立，还受审计人员的业务知识和职业道德的制约。比如，业务操作上审计人员不能保证未来的事项。

弗林特教授发展了前人的研究，提出七条假设：

（1）审计以经济责任关系或公共经济责任的存在为首要前提；

（2）经济责任关系内涵十分模糊、复杂，解除经济责任非常重要，而这一切要靠审计予以解释和解除；

（3）审计的本质特征在于其地位的独立性和不受约束地进行调查和报告；

（4）审计对象的内容，如行为、业绩、成果、业务记录、经济业务或与此有关的事实或说明，都可以通过证据予以证实；

（5）可以对行为、业绩、成果和信息质量等确立责任标准，可以对行为、业绩、成果和信息质量的实际情况予以计量，与一确立的标准进行比较，计量与比较过程需要专门的技能，并需要主观判断；

（6）应明确财务报表和其他资料的意义、重要性和目的，通过审计可对其可信性作出清晰的表示与传递；

（7）审计可产生经济效益和社会效益。

3.2内部控制方面

莫茨和夏拉芙认为，内部控制制度能预防和减少错弊发生。有效的内部控制制度包括控制标准和评价标准两部分，参与者包括企业监督部门、企业职能部门、和审计工作专员。审计过程中，要有效利用责任、牵制、程序、手续等资源，形成相互制约的结构。内部控制包括内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和内部监督五部分。

（1）内部环境。治理结构规范，明确股东会、董事会、监事会、经理层的职责范围。其中，董事会负责内控制度的建设，监事会负责监督。监事会将内控的结果作为企业奖励、晋升、培训的参考依据。

（2）风险评估。风险评估分为企业内部和外部的风险评估，内部风险主要来自公司员工、工作流程、财务、安全环保等方面，外部风险主要是来自产业、经济、融资、市场、技术进步、法律、监管等方面的风险。企业应当定性定量分析相结合，规避风险。

（3）控制活动。控制活动是指控制风险的活动，譬如：不相容子午分离、授权审批、预算控制、绩效考核等等，明确员工职责制度、规范事件处理程序，以妥善控制风险。

（4）信息沟通。这里的信息通常运用财务的票据、数据传递的信息，往往与财务报告系统有关联，此外，还可以涉及调研报告、内部刊物、往来单位信函等等。

（5）监督。所谓监督，是一种评价，是对内部控制实施质量的评价。评价分为日常评价和专项评价，日常评价是常规的持续的，而专项评价是在企业发生重大事项的时候才展开的。

3.3透明性方面

审计的透明性包括审计机关的职责透明、审计过程透明、审计结果透明。这方面德国做的比较好，德国审计部门除了向议会和政府提交报告外，还召开新闻发布会向社会公布，工作公开刊物上刊登。我国在审计结果公示工作是政府行政改革的一个重要方面，目前，已经出台的审计工作规划就明确了审计公告形式、程序和内容作为整改的重要内容。

基金项目：本文系河北省审计厅2015年重点科研课题研究项目“国家审计质量管理体系研究 ”（项目批准号201529）的阶段性成果。

参考文献

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[4] 茹进军.当前我国政府审计质量控制中存在的问题及对策与保证[J].开发研究，2009.