后进先出法允许使用的可行性探究

(长安大学经管学院 陕西 西安 710018)



后进先出法允许使用的可行性探究

张瑞君

(长安大学经管学院陕西西安710018)

2014年新会计准则开始实施以后，新《企业会计准则——基本准则》中规定，我国会计准则允许使用的存货计价方式有先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法和个别计价法。后进先出法自2004年企业会计准则修订后停止使用以来，至今仍未纳入我国会计准则规定的存货计价方式。然而随着经济全球化及市场经济的发展，通货和物价治理问题仍未得到明显改善。同时，现代企业管理理念在我国逐步形成，后进先出法的应用环境得到改善，弊端逐步淡化。笔者认为，后进先出法作为一种成本核算方法仍然具有生命力，具有允许纳入会计核算制度的可行性。

后进先出法；允许使用；可行性探究

一、对后进先出法的认识

在生产经营过程中，由于实物存货与成本结转的不同步，在同一会计年度内可能会发生前期购入当期结转的行为，给成本核算带来了困难。为了解决这一问题，不同企业根据自身实际状况可以选择采取不同的成本计量方式使得成本在发出存货与期末存货之间进行分配。后进先出法就是发出存货计价方法中的一种,后进先出法假设后购入的存货先发出，按照后购入的存货价格结转发出存货成本。

然而，自《企业会计准则(2006)》取消了采用后进先出法确定发出存货的成本的方法后，至2014年财政部颁布新《企业会计准则——基本准则》中仍未将后进先出法纳入发出存货成本的计量方法。

二、以后进先出法进行会计核算的主要问题

1.后进先出法可被作为企业利润调节的工具

在某些行业，尤其是与高新技术相关的行业，随着制造水平的提高，购入存货的成本将呈现前高后低的趋势。如果采用后进先出法进行发出存货成本核算，则当期所确认的存货成本就会较低，即低于同期存货成本价格，从而使当期确认的利润较高。故企业可能选择采用后进先出法进行核算，调节利润，诱导会计信息使用者做出企业生产经营状况良好的错误判断，误导会计信息使用者。

2.后进先出法易诱发企业避税

在存货价格持续上涨的情况下，与上述情况相反，如果采用后进先出法对发出存货成本进行成本核算，与先进先出法相比，将会在当期确认较少的利润，从而在期末得到较少的应纳税所得额。而在一定时间内，所得税税率基本维持不变，故企业将会在期末计算缴纳较少的所得税额，从而达到避税的目的。威廉姆斯等也认为，后进先出法被使用的主要战略原因是对所得税的考虑。在这种观点下，企业采用后进先出法的实质是一项管理策略。

3.允许使用后进先出法不符合我国国际趋同的会计发展方向

我国企业会计准则经过多次修订，目前的发展方向是不断与国际趋同，而英国会计准则(FRSI)中，在发出存货成本计量方面并没有将后进先出法纳入其中。如果我国允许采用后进先出法对发出存货成本进行核算，则在方向上与国际会计发展方向相背离，不符合我国会计国际趋同的发展方向。

三、以后进先出法进行核算的实际情况及发展前景

1.在现代企业存货管理理念下，后进先出法调节利润的空间大大压缩

在现代企业存货管理理念的引导下，大多数企业开始逐步加大对管理会计的重视，这使“零存货”存货管理模式的实施成为可能。“全面预算管理”贯彻的是“以销定产”的管理理念，存货管理优秀的企业当期存货对于成本核算的影响已经相当之小，先进先出法的利润调节空间被大大压缩。

2.财务报告成本及契约成本的增加将诱导企业管理者放弃采用后进先出法

企业成本多种多样，除了可以进行明确会计核算的财务成本外，还存在许多潜在成本。现代企业所有权与经营权相分离的特点要求企业的管理者定期向企业所有者提供财务报告信息，而财务报告信息在反应企业生产经营状况的同时也反应了管理者的管理能力。为了在短期内实现良好的管理业绩，企业管理者可能放弃采用后进先出法。在会计期末，计算盈利较高的企业将具有较高的声誉，这将会大大降低其融资难度，即财务报告成本，这也将会诱使部分企业放弃采用后进先出法进行避税的管理策略，甚至诱导企业采用先进先出法结转已销存货成本。

3.税收监管与会计准则应当双轨并行、相互独立

从制度上讲，后进先出法关于诱导企业避税的缺陷不属于会计准则的关注重点，应当作为税收监管的工作重点。会计准则与税收监管从独立性上来讲应当相互独立，而非前者服务于后者。因为后进先出法诱导企业避税而取消这种成本核算方法是非常不合理的。会计准则的制定应当独立于税法规则，会计报告与计量是为了服务于企业的利益相关者而非全然税务机构。如果以此为由取消后进先出法并未考虑到会计准则的独立性，显然不合逻辑。

4.我国将长期具备后进先出法运用的宏观经济条件

《企业会计准则(2006)》取消后进先出法的宏观条件是认为建国初期印发货币引发的高通货膨胀得到了遏制，我国市场经济的雏形已经形成，这使得采用后进先出法进行已销存货成本核算的稳健性优势大大削弱。但我们必须明确的是，如今尚未有证据表明通货膨胀和物价治理在全球范围内已经取得了显著成效。在经济全球化的今天，我国必将受到世界经济发展的影响。在今后很长一段时间，物价上涨和通货膨胀压力问题会依然存在。因此，当今乃至未来数年我国将一直具备后进先出法运用的宏观经济条件，后进先出法仍然具有生命力。

综上所述，笔者认为后进先出法虽然具有一定的局限性，但没有一种成本核算方式具备全然的优势，成本计量方式的选择随着企业类型和经营管理者理念的变化本身就具有很大的不确定性，且这种不确定性随着企业存货管理理念的转变在不断淡化。同时，从税收与会计准则的独立性及我国宏观环境考虑，后进先出法也不应被放弃。故后进先出法作为一种成本核算方法仍然具有旺盛的生命力，具有允许纳入会计核算制度的可行性。

[1]袁秀霞.取消后进先出法真的合理吗.财会月刊，2013，11.

[2]包妍珠.存货计价方法对会计核算产生的影响探究.时代金融，2016，10.

[3]王晗.关于新准则取消后进先出法的思考.财会研究，2008，13.

张瑞君(1996.5-)，女，河南省三门峡市，长安大学经济与管理学院。