全面“营改增”实施初期的问题及化解建议*

◆杨 陈 ◆陈庆海 ◆申昊宇

全面“营改增”实施初期的问题及化解建议*

◆杨 陈 ◆陈庆海 ◆申昊宇

全面“营改增”具有复杂性、特殊性和紧迫性，顺利推进全面“营改增”需要解决许多关键问题。文章全方位剖析了全面“营改增”实施初期，从制度层面到税收实践中的一些问题，特别是对四大行业在全面“营改增”实施初期的问题进行了集中分析。在对问题进行了系统总结后，从完善增值税抵扣制度、协调国地税征管、提升企业应对能力和分税制改革等方面提出了化解全面“营改增”实施初期问题的建议。

营改增；税收征管；增值税抵扣

一、引言

自2012年1月1日“营改增”改革启动到2016年5月全面推广至今，“营改增”改革试点内容已经由最初的交通运输业和部分现代服务业，发展至所有营业税征税行业，包括建筑业、房地产业、金融业和生活服务业。同时本次“营改增”试点地区从最初的上海市推向全国所有地区，而且是集中推向四大行业。这些行业各自具有自己的复杂性和特殊性，全面“营改增”几个月以来，从制度层面到税收实践都暴露出了很多问题。

在“营改增”扩围过程中，就有很多学者对其存在的问题与难点进行了剖析，夏杰长、管永昊（2013）认为“营改增”涉及市场内部制造业和服务业之间的关系、政府内部各层级政府之间及税务部门之间的关系，以及市场与政府之间的关系，这些关系的改善有利于提高市场运行效率。①夏杰长,管永昊：《“营改增”之际的困境摆脱及其下一步》，《改革》,2013年第6期，第65-72页。高培勇（2013）认为，全面“营改增”可能催生地方主体税种和地方税体系的重建，倒逼分税制财政体制的重构。②高培勇：《“营改增”的功能定位与前行脉络》，《税务研究》,2013年第7期，第3-10页。综合来看，全面“营改增”不仅对经济发展、行业税负产生影响，还会促进财税体制的变革。潘文轩（2012）系统分析了在“营改增”试点中出现的企业税收不降反增问题，其主要原因在于税率设计过高、抵扣链条不完善和固定资产无法抵扣等③④潘文轩：《增值税扩围改革有助于减轻服务业税负吗?——基于投入产出表的分析》，《上海经济研究》，2012年第4期，第115-120页。。黄雅萍（2014）从实践的角度，分析了建筑施工业和交通运输业各自存在的问题，主要涉及抵扣不足和抵扣链条不完整等方面；①黄雅萍：《从试点企业的实践看营改增存在的问题及处理建议》，《新会计》,2014年第7期，第54-55页。另外何骏（2012），禹奎、陈小芳（2014），高萍、徐娜（2014）等着重分析了“营改增”对某一具体行业的影响。②③④何 骏：《上海增值税改革对现代服务业的影响测算及效应评估》，《公共经济与管理》,2012年第10期，第32-40页。从“营改增”试点到现在全面实施“营改增”，很多行业都出现了一些突出问题，如今这些问题能否有效化解，将关系到全面“营改增”推进的成败。同时李青、方建潮（2013）基于投入产出表，对全面“营改增”后各省级政府税收收入的变化进行定量测算后发现各省税收收入都将下降，并认为单纯调整增值税分享比例无法解决这一问题，必须重构中央与地方增值税分享机制。⑤李 青,方建潮：《增值税全面“扩围”对省级政府税收收入的影响——基于投入产出表的模拟测算》,《财贸经济》,2013年第6期，第33-42页。通过上述诸多学者的研究可以看到，当前“营改增”不仅涉及具体税收制度设计、行业特点等问题，还涉及财税改革等方面。

本次全面“营改增”设定了2—3年的过渡期，深度挖掘全面“营改增”初期暴露的问题具有重要现实意义，在分析问题的基础上提出针对性的解决措施，可以为全面“营改增”顺利推进提供保障。

二、全面“营改增”的重大意义

全面“营改增”是1994年实行分税制以来财税体系的重大变革，这一变革将对我国经济发展、产业结构调整、财税体制完善等产生一系列影响。

（一）进一步促进税收公平

增值税最大的优势在于逐环节征税，逐环节扣税，避免重复征税。由于增值税是以增值额为基础，从而不会出现原营业税在流转中的重复征税问题，全面“营改增”后，所有行业间均形成了抵扣链条，在制度上消除了重复征税，使得税收中性更加突出。在增值税中，增值额多的多缴税，增值额少的少缴税，使得我国在商品流转环节的税收更加公平。

（二）推动经济持续增长

一方面，“营改增”要做到所有行业税负只减不增，仅2016年减税额度就将超过5000亿元。而且此次“营改增”全面实施，涉及建筑、房地产、金融、生活服务4个行业约1000多万户纳税人，广大企业将受惠于这项改革，企业税负得到进一步减轻；另一方面，此次“营改增”抵扣范围进一步扩大，不动产等固定资产基本得到扣除，从而基本建立仅对社会消费资料的价值进行征税的消费型增值税体系，有利于进一步激发企业的投资热情，增强市场活力，用短期财政收入的“减”换取持续发展势能的“增”，为经济持续发展打下基础。

（三）促进产业结构转型升级

从之前的改革试点中可清晰发现，减税效应最明显的是服务业。通过对全面“营改增”相关政策的研究发现，其政策取向在于推动服务业特别是科技研发等生产性服务业的发展。这可以有力促进产业分工优化，延伸产业链，带动制造业升级。可以说，“营改增”是创新驱动的“信号源”，也是经济转型升级的强大“助推器”。同时，全面“营改增”打通了增值税抵扣链条，能够进一步促进了社会分工协作，有力地支持服务业发展和制造业转型升级。

（四）倒逼财税体制改革

一方面，全面“营改增”后，地方主体税种消失，在财政分权的背景下，地方政府急需构建新的地方主体税种。在我国财政分权不够彻底的条件下，本次“营改增”可能促使中央政府开始下放税权给地方政府，建立真正的财政分权制度；另一方面，增值税作为中央与地方共享税，全面“营改增”后，地方政府财政收入面临更大的压力，需要对当前不合理的增值税分享模式进行调整，促进增值税分享体制的改革。

三、全面“营改增”实施过程中存在的问题分析

（一）制度设计的缺陷

当前全面“营改增”在制度设计上的不足主要体现在以下几个方面：税率档次过多、税收优惠政策杂乱和过渡性政策太多等。当前我国的增值税税率除了17%的基本税率之外，设置了13%、11%、6%和零税率以及主要针对小规模纳税人的3%征收率。税率档次的繁杂违背了税收中性原则和公平原则，不利于市场对资源的优化配置，同时也加大了税收征管成本。关于税收优惠政策，一方面，符合条件的小微型企业自2016年5月1日起至2017年12月31日，可享受暂免征收增值税优惠政策；另一方面，国家税务总局颁布的免征增值税的项目除了包括养老服务、医疗、教育、文体场馆、宗教等方面之外，还涉及国际运输代理、金融相关的部分利息收入、土地转让、跨境销售服务等一共40个大的条目，优惠政策的混乱不清可能造成一些偷税漏税现象。过渡性政策除包括上述临时性的税收优惠政策，还有中央与地方增值税分享比例等，这些过渡性的政策在过渡期结束后又将面临新的调整，将耗费巨大的政策变动成本。

（二）地方税收利益的博弈

地方税收利益的博弈主要来自于营业税消失后，中央和地方对增值税的分享比例。“营改增”前营业税是地方财政的主体税种，其在地方税收收入的比重长期稳定在30%以上，而自从2012年上海试点“营改增”以来全国营业税所占比重出现四连降，截至2015年底营业税累计减税6400多亿元。“营改增”的目标是避免重复征税，减轻企业税收负担，企业减税后，整体上地方政府的税收收入将发生很大变化。①田志伟,胡怡建：《“营改增”对财政经济的动态影响：基于CGE模型的分析》，《财经研究》,2014年第2期，第4-18页。同时，由于各地产业结构等的不同，各地税收收入变动幅度不尽相同。而自我国分税制改革以来，地方政府财政自给能力一直处于不足状态，地方政府财权与事权的不统一要求地方政府有更多的收入来源。全面“营改增”后，虽然新的增值税分享政策已经出台，但这一政策是否符合实际情况，后续又会产生什么影响，地方财政自给能力会怎样变化，在过渡期结束后可能会引发更大的博弈。

（三）税务机关征管的问题

由于全面“营改增”任务量巨大、政策规则众多，而办税人员专业能力短期难以跟上，导致出现了很多税收征管问题。在税务实践中，突出存在简易计征收备案资格审核不严格，这一方面是由税务部门简政放权所致，另一方面也是办税人员在庞大的工作压力下放松了对纳税人资格的审查，进而导致一些不符合规定的企业成功备案，这就会增加税款流失风险和税务机关的稽核成本。在本次全面“营改增”中，还存在房地产企业、建筑企业面临的增值税预缴问题。以建筑业为例，按照现行税法规定，一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额，在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。此预缴手续十分繁杂，办税人员需要耗费巨大的精力，增加了纳税成本。

（四）行业特点导致的问题

1.建筑业

建筑业是“营改增”的重点行业，由于建筑行业具有工程周期长、流动性强、分包现象普遍等特点，在“营改增”的过程中面临不少问题，主要如下：(1)部分材料难以取得进项发票，建筑材料类别众多，购进渠道非常广泛，其中不乏小规模纳税人、个体户等，他们取得增值税正规发票的纳税成本较高，因此市场上能开具正规发票的建材供应商很少，不开具发票已是建材市场的“潜规则”。(2)根据相关规定，一般纳税人销售自产的沙、土、石料、自来水及混凝土等，采用简易计征方法，可抵扣的进项税额的税率为3%，与建筑业11%的销项税率相比较，可以看出建筑企业在这方面将承担较重的税收负担。(3)建筑业分包、挂靠运作复杂，与增值税税制不匹配，建筑业“营改增”以后，各项材料支出、机器租赁以及劳务支出将作为进项进行抵扣，但被分包、挂靠企业不经常参与其经营管理，挂靠企业或者施工队的核算能力不足，这容易产生进项税额难以完全抵扣、虚开增值税发票等风险。

2.房地产业

房地产业作为建筑业的下游产业，处在增值税同一抵扣链条上，与建筑业存在一些相同的问题；同时，房地产作为不动产由于其抵扣环节的特殊规定，也存在一些问题，主要有：(1)建筑业作为房地产业的上游产业，面临建筑材料和劳务成本的进项抵扣问题，导致建筑业进项税额抵扣缩水，进而将其增加的税负直接转移给下游的房地产业，从而拉高房地产开发成本。(2)按规定，“营改增”前后取得和自建的不动产，均需按照5%的征收率在不动产所在地预缴税款，其中有些业务甚至要全额预缴，即使已经取得了进项发票也不能抵扣，进项税额不能及时抵扣可能会造成企业资金流问题。(3)按照现行规定，2016年5月1日后取得的不动产或者不动产的在建工程，其进项税额自取得之日起分两年从销项税额中抵扣，然而融资租入的不动产造成的进项税额不适用抵扣规定，而房地产行业存在很多融资租赁现象，可能导致税负不公。

3.金融业

在我国原有的营业税体系下，金融行业重复征税现象严重，全面“营改增”后该现象可能得到一定改善。由于金融业具有风险性、政策依赖性、业务综合性等特点，在“营改增”过程中面临如下问题：(1)增值额很难确定。金融服务业务主要分为直接收费服务和间接收费服务，而间接服务中的金融中介服务、金融创新服务等，在确定其增值额时难以准确界定，进而造成抵扣链条不完善。(2)开票数量巨大。我国增值税的征管模式是“以票管税”，金融行业交易频繁且涉及金额往往较大，大量的金融业务通过网络交易完成，并且金融机构的总分支机构之间、各银行间交易往来频繁，由此可见，金融业“营改增”后面临海量巨额的开票任务，开票和发票管理等都会加大金融业的管理成本。(3)行业内税负不均。依据相关规定，贷款业务以提供贷款服务的全部利息和利息性质的收入为销售额，在全面实施“营改增”之后依旧采取全额计税的方法，而融资租赁服务以取得的全部价款扣除相关利息税费后作为增值额，各项标准的不统一使得金融业内部细分行业税负不均。

4.生活服务业

生活服务业与普通民众的生活息息相关，由于生活服务业进项来源不明晰、经营分散和面向个体消费者等特点，使得其在“营改增”过程中同样面临诸多困难。(1)进项税额抵扣不足。生活服务业不同于一般行业，其进项税额很难确定，这一方面由于生活服务业更多的面对的是个体户等小生产者，无法或难以开具增值税专用发票；另一方面是很多服务中巨大的人工费开支不能抵扣。(2)增值额很难确定。生活服务业同金融行业一样存在增值额难以确定的现象，没有完整的抵扣链条，造成许多小微型企业难以确定其增值额，最终在纳税实践中还是跟营业税一样按营业额或是销售额确定。(3)增值税合规经验缺乏。生活服务业主要是一些中小企业，对这些小企业而言很多本身就没有建立完善的会计制度和发票管理规范，增值税对他们来说既陌生又复杂，增值税纳税合规经验严重缺乏，这会成为生活服务业“营改增”的主要障碍。

（五）企业应对能力不足

对于企业来说，“营改增”不仅仅是缴税方式的改变，更多的是企业财务部门工作任务的改变。由于增值税涉及进项税额和销项税额，其记账方式和纳税方式与原营业税均不同，因而对原营业税纳税企业来说存在的最大问题是财务人员对增值税纳税业务的转换与适应。企业增值税纳税人才缺乏，原营业税纳税人员在短期内很难完全转变为增值税纳税人员。“营改增”后不同行业税率发生变化，企业税收负担随之改变，企业需要对“营改增”后自身税负进行准确测算，对于中小企业来说，很难科学准确地为自身做最大可能减税筹划。

四、化解全面“营改增”实施过程中问题的建议

（一）建立抵扣链条完整的增值税制度

1.简化增值税税率

单一的增值税税率意味着增值税链条中所有行业从事销售货物和应税劳务的行为所负担的税率相同，直至最终消费环节，消费者承担的增值税税款仅仅受到不同商品增值额差异的影响。从世界范围来看，单一增值税税率成为一种趋势。相对多种税率来说，单一的增值税率会减少效率损失，有利于经济运行。首先，单一的增值税税率简易透明，不但有助于提高纳税人的纳税遵从度，减少纳税人自行申报错误，也能降低纳税人利用税率差异来进行逃税的机会。其次，单一的增值税税率将降低税务部门的征管成本，同时也能提高税务稽查的效率，还有利于税法知识的普及。

2.扩大抵扣的适用范围

当前全面“营改增”只是扩大了增值税适用的行业范围，对于具体纳税人而言，存在的主要问题是小规模纳税人占比过大，重复征税现象依旧严重。因此，一方面，要调整一般纳税人的认定标准，适当降低特别是服务业的一般纳税人认定标准。同时建议推广会计核算的认定标准，只要纳税人具备独立完善的会计核算水平，有能力提供增值税“抵扣法”要求的各类凭证，就可以纳入增值税抵扣链条。另一方面，在现有“以票管税”的模式下，税务机关给小规模纳税人代开发票时，可以遵循“按征收率课税，依基本税率开票”的原则。先按征收率进行课税，然后按规定的税率代开发票，同时进一步简化代开发票的手续，不仅有利于解决小规模纳税人的偷税漏税问题，而且有利于一般纳税人与小规模纳税人之间的交易选择。

3.清理过渡性政策

当前全面“营改增”存在很多过渡性政策，对此可以提出以下两点建议：(1)制定合理的税收优惠政策，包括清理重叠、与经济发展不匹配的优惠政策；明确税收优惠政策适用的纳税人标准；将税收优惠的具体情况纳入政府预算体系进行严格控制。(2)保持税收政策的稳定性和持续性，在制定过渡政策时不能和以前政策差距过大，同时过渡期结束后，新的政策变动要考虑如何保持政策持续性和平稳性。同时，加快增值税立法，将很多具体原则用法律确定下来，加大增值税立法保障力度。

（二）进一步完善国税、地税征管体制

自分税制以来，我国一直实行国税、地税分开征管，在全面“营改增”后，地税部门不再征收营业税，国税部门增值税征收工作任务加大，从而国税和地税部门均存在自身规模与实际工作量不协调的局面。因此，一方面，地税部门要着力优化自身业务结构，国税部门可以适当接收部分地税员工的转岗；另一方面，可以扩大地税部门代征业务的范围，减轻国税部门的工作量。在全面“营改增”后，不管国税还是地税部门均应努力提升税收征管水平。优化纳税服务，着力提升税务工作人员的办税素质，同时加大“营改增”相关税收知识的宣传。

目前增值税实行的是“以票管税”的办法，因此税务部门对增值税的发票管理显得尤为重要。首先，完善抵扣认证制度，严格红字发票的开具手续，并适当延长认证期限；其次，控制大额现金交易的适用范围，对于超过一定限额的交易可强制要求通过转账等非现金交易形式结算，从源头上防止增值税发票的虚开、代开；再次，加强发票的内部管理，从提高开票效率和管理效率出发，加强税务机关内部的发票管理，包括印制、调拨、核销等环节；最后，建立全国统一的电子发票服务平台，推广电子发票的应用，实现增值税发票的信息化管理，提高征税效率。

（三）增强纳税人的遵从能力

“营改增”最终的实践主体是相应的纳税人，“营改增”的顺利推进关键在于纳税人认知的及时转换。在广大纳税人中，尤其是对会计制度不够完善、业务范围较小的中小企业来说，更应该及时应对，中小企业能否顺利推进“营改增”是整个“营改增”工作能否取得成功的决定因素。纳税人对全面“营改增”的应对要做到“知”“行”合一。

全面推进“营改增”首先要让纳税人“知”，“知”分为两部分，一是针对企业的宣传与培训，让他们及时准确了解相关政策措施，税务部门可通过宣传、培训、讲解等多种方式进行；二是企业自身的理解与消化，企业拥有将政策文件落实到实际操作中去的能力，应从战略高度来认识“营改增”，加大员工培训力度。关于“行”，企业要建立规范科学的增值税会计体系。第一，做好企业内控。(1)准确判断“营改增”对公司税收成本的影响，进而及时调整公司财务规划和战略选择。(2)重新梳理销售和采购业务，既可以理清各项可抵扣范围，又能明晰自身在产业链中的地位。(3)建立专门的发票管理制度。第二，做好实务培训。有些企业业务范围很广，在增值税核算中要分门别类，财务人员对不同来源的发票要做好归类核算，同时要建立增值税的明细账目。制定严谨的计税流程，严禁抵扣范围之外的变相抵扣，同时避免出现可以抵扣的未抵扣，使企业遭受不必要的损失。

（四）深化分税制改革

1.推动增值税共享比例改革

全面“营改增”后地方政府的营业税收入全部转化为增值税，而增值税是中央与地方共享税种，原有的分享比例为中央75%、地方25%，但由于新增增值税主要是由原营业税转化而来，之前中央占大头的分享比例显然不符合实际情况。最新的政策将增值税中央与地方分享比例定为：存量部分不变，增量部分五五分成；这一过渡政策对地方政府而言也是很不公平，“一刀切”的分享比例也无法解决当前区域财政不平衡问题。①陈晓光：《增值税有效税率差异与效率损失——兼议对“营改增”的启示》，《中国社会科学》,2013年第8期，第67-84页。李青和方建潮（2013）通过对各省份税收的定量分析发现“营改增”后中央与地方、省与地方的分享比例分别调整为34∶66和44∶56才能保持省级政府地方财政的稳定。张明等（2013）认为简单的调整增值税的分成比例无法解决“营改增”对地方财政在动态性和区域不平衡性方面的影响。②张 明,汤林闽,潘大开：《“营改增”后中央与地方税收分配关系调整的难点》，《税务研究》,2013年第7期，第96页。基于以上情况本文提出以下设想：

借鉴个人所得税中超额累进税率的形式，中央与地方实行超额累进的分成比例，这样既可以减轻“营改增”对某些地区财政的不利影响，同时能够进一步解决当前我国地方财政区域不平衡的问题。以地方财政的自给率为标准，当财政自给率不超过一定基准时，设定较高的地方分享比例；当财政自给率超过一定标准，其超出部分设定更低的分享比例，从而使财政自给率较高的地方总的分享比例较低。同时可以用人口增长率和人均消费水平等指标，对各省增值税分享比例进行相应的调节。

2.加快构建地方税体系

我国当前的实际情况是地方政府承担了众多公共事务的责任，但不彻底的分税制使得地方政府没有相应的税收立法权。营业税作为地方主体税种的消失，意味着我国的地方税体系将更加不完善。在这种情况下，加快构建地方主体税种尤为重要，房地产税等已列入“十三五”立法规划，应加快速度着力研究开征房地产税的相关事宜，尽快出台房地产税来弥补地方主体税种的缺失。同时，遗产赠与税、环境保护税、资源税等也应进一步推进研究，定位好税收归属，形成完善的中央地方共享税体系，最终形成以房地产税为主体，以中央地方共享税为支撑的地方税体系。

（责任编辑：微仁）

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2095-1280(2016)05-0005-06

*本文系福建省社科规划社科研究基地重大项目（项目编号：2014JDZ047）、福建省社科规划项目（项目编号：2014B089）、厦门市国际税收研究会项目（项目代码：H201620）资助成果。

杨 陈，男，集美大学财经学院硕士研究生；陈庆海，男，集美大学财经学院教授，经济学博士；申昊宇，女，集美大学财经学院硕士研究生。