新会计准则和盈余管理

陈恩祈

摘 要：会计准则与盈余管理一直以来都有着密切联系，我国于2016年颁布新准则，目的就在于制约盈余管理，然而与此同时由于新准则的一些不完善或不具体等原因，使得盈余管理又获得了一些新的空间。本文重点在于阐述会计准则与盈余管理的关系，更清楚的展现出新会计准则下被盈余管理所钻的漏洞，从而更高效更有针对性的加强对盈余管理的制约。

关键词：新会计准则；盈余管理；关系

盈余信息对于上市公司来说是一项重要的对外报送信息，对于股份公司发行股票以及其股票价格都有着不可忽视的影响不。随着我国证券市场逐渐的发展和完善，越来越多的投资人变得更为警惕，对于公司的真实利润更加警惕，于是对与盈余管理便也加大了关注程度。客观上讲，新会计准则确实在很多方面抑制了盈余管理，然而值得引起重视的是其仍然存在着漏洞，从而使盈余管理有机可乘。为了进一步完善会计准则，加强对盈余管理的管理和控制，必须更明确的认识会计准则与盈余管理间真正的关系，深刻了解新会计准则究竟在哪些方面使盈余管理者得以利用。只有在此基础上，才能有针对性且明确的对盈余管理加以制约，进一步促进会计准则的发展。

一、会计准则与盈余管理的关系

（一）盈余管理并非因会计准则而产生，而只是对其加以利用

盈余管理有其自身存在的基础和诱因，目前盈余管理的理论基础主要有“产权理论说”、“契约理论说”、“委托代理理论说”和“博弈理论说”等，盈余管理的直接诱因也具有复杂性和多样性，包括股票发行和上市动机、配股动机、维持公司上市资格动机等。各学者通过研究都明确的指出，盈余管理并不是因为会计准则的存在才存在，更不会随会计准则的消亡而消亡，早在会计准则产生之前，盈余管理就已经存在。

实质上，我国出台会计准则，其目的就是使会计信息更加的相关和可靠，使随意操纵会计信息的行为得到有效的抑制，使公司能够在会计准则的帮助下，提供高质量的会计信息，从而更好地适应经济发展进程、完善市场经济体制。但是，在会计准则的设计过程中必须考虑到以下因素，这使其不可避免的存在一定的有游离区间，使盈余管理者有机可乘：

首先，会计主体所面临的经济环境复杂多变，会计准则作为一种规范和特殊协议，应避免过于繁琐且无益于信息正确反映的会计规范，这使得会计信息的相关性和可靠性之间不可避免地存在矛盾冲突。因此需要使会计主体在一定程度上能够自主选择适当的会计方法，从而更好地应对复杂的经济环境和一些难以预见的特殊经济事项。

其次，从会计准则制定上来看， 会计准则存在着很多会计假设，同时其在制定过程中亦需要遵循必要的原则和方法，然而这些假设、原则或方法等在基本概念上必然有些不完善以及主观性，同时还有市场中的信息不对称性和投资者的“功能锁定”现象，这就为盈余管理行为的产生创造了条件。综上所述，对于会计方法的选择，准则有着灵活性，对于许多经济业务，准则有着不完全性，这些都使企业在进行一些会计处理时能进行自主选择和判断，但是他们的选择和判断在有意识的操纵下，恰好没有脱离会计准则的制约，这就产生了盈余管理。

（二）会计准则和盈余管理存在长久的博弈关系

会计准则是国家和市场主体两者达成的一个协议。政府制定出一般性的会计准则，以制约市场主体随意的盈余管理行为。但是会计准则无法做到完美，并且制定准则时需要兼顾各方利益，在其实际应用中会留有一些弹性空间，这便为盈余管理提供了契机。政府一旦发现市场主体利用了会计准则的不完善性来进行盈余管理，就会加强警惕，再次更新完善会计准则以对这些行为进行管制。盈余管理又会因受到遏制而不断创新。二者就在这样的制约与反制约中长期博弈。我国新出台的会计准则便是在这样的博弈关系中应运而生。

二、新会计准则下盈余管理的新空间

新会计准则对于我国实际存在的特殊经济环境和会计环境都做出了充分考虑。在总准则的修改制定中进一步完善了与企业过度盈余管理的相关要求，同时在很多具体准则中也对会计估计和会计政策的自主选择空间进行了调整、压缩了上市公司调节利润的范围，有力地规范了会计工作秩序和会计行为。

但是，会计准则的制定并非只有制约盈余管理这一个目的，新会计准则的颁布主要是与国际接轨，使会计信息的报送能更切实的展现公司信息。再次基础上，新准则难免会在制约盈余管理的同时，在很多具体准则上让上市公司有更多的会计选择和职业判断，不可避免地使盈余管理者获得了新的操纵空间。

（一）通过对公允价值的运用进行盈余管理

新准则再次引入公允价值计量属性，并且在对于公允价值的运用也更强调了谨慎性，但是也由于对于公允价值在运用范围上有了一定的扩大，这在客观上使上市公司有了更多的方式去利用公允价值的扩大的范围来进行盈余管理。若管理者能够正确对待公允价值，便能够使其报送的会计信息更加可靠，但另一方面，公允价值在确定时给管理者以很大的选择余地，对于很多主观性较强的问题不得不通过会计人员来进行判断。在公允价值使用中，其定性因素往往大于定量因素，从而使得对其本身是否公允难以判断。

如在投资性房地产计量中，新准则规定其若满足一定条件，便可以采用公允价值进行后续计量。并且，在资产负债表日以其公允价值为基础调整账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。可见，新准则下对于投资性房地产公允价值的确定具有很大的人为操纵性。企业管理者可利用对公允价值操控，影响其与账面价值的差额，进而直接调节利润。

（二）通过借款费用资本化和无形资产研发支出资本化进行盈余管理

在新会计准则中，对于如何划分资本性支出和收益性支出存在着一定的灵活性，上市公司可以利用对于两种支出的划分从而达到调节盈余的目的。这在借款费用和无形资产中的表现最为显著。

新会计准则扩大了借款费用资本化的资产范围和借款的范围，这在客观上使上市公司有了更大的空间来利用对借款费用在资本化支出和收益性支出的划分来进行盈余调节。例如，上市公司可以利用推迟确认在建工程完工和推迟确认存货达到预定可适用状态而达到其调节利润的目的。

企业自行开发的无形资产，新准则规定可将企业自行开发的无形资产区分为两个阶段——研究阶段和开发阶段，研究阶段的支出可以在其发生的当期计入损益，而对于开发阶段的支出，只要能够遵循准则相关条款规定，便可以予以资本化。在理论上，新准则对两个阶段给出了定义，并且对于研发支出中在何种情况下才能予以资本化也进行了相关的条件限制。但是实务应用毕竟与书面理论不同，其存在着很多的变动与不确定性，这使两个阶段的明确划分存在一定困难。上市公司可以采取提供虚假资料等方法，使其在调整上倾向于对自身有利。另外，无形资产的摊销方法除直线法外有又有了更多的方法可供选择，其摊销的年限也摆脱了固定的限制，这使企业在无形资产摊销中又有了新的盈余管理途径。

（三）通过债务重组进行盈余管理

新准则在债务重组收益中引入公允价值，对于原债务，其账面价值与实际支付资产公允价值之间的差额，确认为营业外收入（债务重组收益），计入当期损益。这使过去将债务人得以豁免或减少的负债计入资本公积的做法发生了改变，使上市公司获得的债务重组收益直接反映在利润表中，其可以通过关联方债务豁免等方式直接操控利润，进行盈余管理。

（四）利用非货币性资产交换进行盈余管理

新准则规定，在具有商业实质且公允价值能够可靠计量的情况下，非货币性资产交易便可以用公允价值计量，将换出资产公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。如前所述，新准则对采用公允价值计量有相关的限制条件，但这一条件却又不得不依赖于会计人员对交易是否具有商业实质进行职业判断。同时，准则虽然对商业实质的界定也有较为明确的条件限定，但执行起来仍有一定的难度，所以这又不可避免地使上市公司能够借此来改变损益，调节利润。（作者单位：四川大学）

参考文献：

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[2] 李玉凤.新会计准则下我国上市公司盈余管理问题研究[D].武汉.武汉理工大学.2008

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[4] 吴元元.新会计准则对上市公司盈余管理的影响[D].江西.江西农业大学.201