有关坏账准备账务处理的改进措施

王雅琳

摘要：本文针对目前坏账准备核算中存在的计提比例虚设、“资产减值损失”账户孤立、备抵法“失效”等问题，通过举例说明、对比论证，分析了企业采取得不同的核销与记账方法，对“坏账准备”科目期末余额产生的不同影响及其对企业当期损益所带来的影响，并提出了进行坏账核算与记账的“二级明细累积法”，使估计的坏账准备能发挥其应有的规避风险、平滑收益、减少企业粉饰报表动机的的作用。

关键词：坏账准备 备抵法 累积法

为了防范坏账对正常经营造成的不良影响和损失，企业一般采用“备抵法”对可能发生的坏账进行账务处理，即先以一定比例按期预估坏账准备，并用“资产减值损失”科目归集计提的坏账准备数；当某一应收款项确认无法收回时，再按实际发生的坏账金额在已经计提的坏账准备中进行冲减，同时转销相应的应收款项金额。但这种方法的实质确是对直接转销法的粉饰，并且在实际账务处理中，企业为简化分录往往仅采用“资产减值损失”的一级科目，所以无法看出该损失是因实际发生的坏账造成的，还是因可能发生的坏账造成的。目前的研究成果，已经得出了坏账准备实际计提比例标准难以确定、收入费用不相配比及不能为企业防范风险等多种结论。基于此，本文在“谨慎性”原则下，举例说明了备抵法下坏账准备会计处理的一些具体措施，如变“备抵法”为“累计法”，新增“坏账准备”二级明细科目等，让会计信息使用者能够更清楚直观地了解各个科目计提数的来龙去脉，为企业管理者更好地经营管理和制定决策提供帮助和支持，以期产生完善企业会计准则、减少企业粉饰报表动机的意义。

一、坏账准备核算方法的解读

应收款项是指企业在经营活动过程中与企业外部和内部单位或个人发生的在货币、商品和劳务等方面的索取权，而坏账就是指企业无法收回或收回的可能性极小的应收款项，由于坏账而产生的损失便是坏账损失。理论上，有直接转销法和备抵法两种方法用来处理企业可能发生的坏账损失。但因为直接转销法将当期发生的损失直接作为当期的费用，使当期的利润某一年份的坏账过多而无法客观地反映当期的经营状况，不符合稳健性原则；同时坏账损失产生的费用与赊销收入没有反映在同一会计期间，也不符合收入费用配比原则。因此，《企业会计制度》早在2001年就明确规定企业必须采用备抵法。

备抵法则是在坏账损失实际发生前，就依据权责发生制原则估计损失，以“资产减值准备”的形式反映在当期损益中，并同时形成坏账准备；待坏账损失实际发生时再冲减已计提的坏账准备。相比于直接转销法，“备抵法”符合会计核算的原则，满足了相关会计信息使用者评价企业资产未来收益的现时价值的需要，按其初衷可以起到规避风险的作用。但仔细分析备抵法的核算过程后，不难发现备抵法其实是有许多不完备的地方的。比如其“多退少补、时有时无”的提取方法， 恰恰说明“备抵法”与“直接转销法”的实质相同：都是将当年实际发生的坏账直接计入当年的损益。但由于在实际工作中，公司每年年末需估计的坏账准备很多，各年末余额也都不尽相等，从而使备抵法的本质被繁琐的会计分录处理过程所“掩盖”；其次，计提的坏账准备是对原来收入的确认金额的重新调整，即估计应收款项中有多少经济利益不能流入企业（该部分金额已经不能满足收入的确认条件了），但按照备抵法核算要求，却将该部分作为收入反映了，使不符合条件的坏账准备也以“收入”的状态进入了报表；而另一方面又单独通过“资产减值损失”账户单独反映。另外，“坏账准备”科目用来反映企业计提的坏账准备数的，但其相对应的科目“资产减值损失”的计提数却无法反应是因实际发生的坏账造成，还是因可能发生的坏账造成。因此，采用一个正确且有效的方法对坏账准备进行核算，对赊销业务很大的企业来说十分必要。

二、备抵法核算坏账的问题

坏账准备是企业对可能无法收回的款项预先计提的，也是在确认应收款项不能收回时用来核销的，因此，该科目也是“应收账款”的备抵账户。其贷方登记按一定比例预估的坏账准备数额，借方登记已确认为坏账应予核销的数额；余额在贷方则表示已经预提尚未核销的坏账准备数，在借方则表示冲销的坏账准备金额已大于提取的坏账准备数。按照备抵法的核算程序，若当期应计提的坏账准备大于其账面余额，就按其差额在贷方计提；若当期应计提的坏账准备小于其账面余额的差额则按其差额在借方计提坏账准备。

例：某小企业从20×1年起，选用备抵法核算坏账损失，按应收账款余额的百分比计提坏账准备（该企业除应收账款外，没有其他应收款项），计提比例确定为5%。20×1年产生应收账款10万元（第一次计提坏账准备）；20×2年发生坏账4000元，年末应收账款余额20万；20×3公司有2000元货款无法收回，经批准转作坏账，年末无应收账款余额；20×4年收回已作坏账处理的货款1000元，年末应收账款余额15万元。

（1）第一年末，应提坏账准备=10万×5%=5000元

借：资产减值损失 5000

贷：坏账准备 5000

（2）第二年发生坏账4000元

借：坏账准备 4000

贷：应收账款 4000

（3）第二年末，应提坏账准备=20万×5%=10000元；

已提坏账准备=5000-4000=1000

实提坏账准备=10000-1000=9000

借：资产减值损失 9000

贷：坏账准备 9000

（4）第三年确认坏账2000元

借：坏账准备 2000

贷：应收账款 2000

（5）第四年，收回坏账1000元

借：银行存款 1000

贷：坏账准备 1000

年末，应提坏账准备=15万×5%=7500元；

已提坏账准备=10000-2000+1000=9000

实提数 =7500 -9000 = -1500元；

借：坏账准备 1500

贷：资产减值损失 1500

从上例可以看出，由于受上年已提坏账准备或上年坏账准备计提不足的影响，导致企业第二年末实际计提的坏账准备是应收账款余额的4.5%，而第三年末实际计提的应收账款余额百分比更是成了-1%。

综上所述，现行的应收账款计提坏账准备的方法中，主要存在以下两方面问题：第一，每年的坏账损失金额全部由当期损益承担，并没有起到将可能发生的坏账风险化解在常年的经营过程中的作用；第二，本期坏账准备实际提取比例与计提比例不同且差异很大，计提比例形同虚设。

三、备抵法核算坏账的改进措施

基于前文的讨论，笔者建议，企业应采用“累积法”来核算“坏账准备”，并为“坏账准备”增设二级明细科目来做分录，以达到更好的反应效果。具体来说，就是企业每年年末都按照应收账款及其他应收款的余额和规定的计提比例提取坏账准备，新计提的坏账准备金额不再受“坏账准备”科目下已经计提的金额影响，而是每年累计滚存；同时，可以根据管理者的需要规定，当坏账准备计提达到一定比利时，便可不再提取，以保证应收账款计提数只反映当年发生，不对后期计提的坏账准备产生影响。相应地，还需为“坏账准备”科目设置 “坏账计提”和“坏账发生”两个明细科目，明确反映出当年计提的坏账准备和实际发生的坏账损失，使会计信息使用者了解其中的区别，以满足经济决策的需要。进而帮助企业在各期均衡分摊因坏账造成的损失，使企业的损益不会受到某一个别应收账款的坏账风险的影响。

承前例：

（1）第一年末

借：资产减值损失----计提的坏账准备5000

贷：坏账准备----坏账计提 5000

（2）第二年发生坏账4000元

借：坏账准备----坏账发生 4000

贷：应收账款 4000

年末

借：资产减值损失----计提的坏账准备 10000

贷：坏账准备----坏账计提 10000

（3）第三年确认坏账2000元

借：坏账准备----坏账发生 2000

贷：应收账款 2000

（4）第四年坏账收回

借：银行存款 1000

贷：坏账准备----坏账发生 1000

年末

借：资产减值损失----计提的坏账准备 7500

贷：坏账准备----坏账计提 7500

可以把两种账务处理方法下的各年“坏账准备”账户的发生额采取表格的形式作如表1、表2对照。

由上述两表可知，由于“二级明细累积法” 无论坏账是否发生或已经核销，都是用已规定的、固定的比例来计提坏账准备，使得“坏账准备”科目可以不断累加，因此坏账损失达到了在各期分摊的效果，利润也达到了不虚增的效果。并且，在这种处理方法下，“坏账准备”科目余额数可以直接反映企业当期应收账款的回收状况与使用价值，帮助企业管理者可以及时制定相应的政策方案。比如，若“应收账款”是借方余额，则说明企业应收账款周转率很低，坏账损失风险很大，企业很有必要加强催收债务的力度或者减少赊销规模；若“应收账款”是贷方余额，且数额较大，则说明企业应收账款周转率较高，对未来可能发生的坏账有较强的抵御和控制能力，此时可以考虑减小计提比例，或者规定当“坏账准备”贷方余额达到某一数额后（如超过法定盈余公积时）便不再提取，以后达不到此余额时再继续计提。

总之，采用“累积法（二级明细）”计提坏账准备，即可以清楚地反映坏账准备计提数额的原因——是实际发生的还是计提形成的；还可以真正地将可能发生的坏账风险化解在常年的赊销中，保证当期利润的真实可靠。

四、结束语

本文首先介绍了现行坏账准备的发展与应用现状，基于目前已有的“在不改变备抵法下对‘资产减值损失科目设置明细账”、“采用类似于盈余公积计提法核算坏账准备”等研究成果，通过举例论证，对比了 “备抵法”和“累积法”对坏账准备期末余额产生的不同影响；并提出对“坏账准备”账户增加“坏账计提”和“坏账发生”两个二级明细科目，以反映坏账准备金额实际产生的原因和坏账被核销的原因，即采用“二级明细累积法”来核算企业可能发生的坏账，以期有关坏账的账务处理方法能真实地反映企业损益变化情况，使会计信息使用者更好理解企业的实际财务状况和经营状况并做出更有效的决策，实现备抵法的初衷。

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