审计监督全覆盖下环境审计的机遇与挑战

■//秦 悦

审计监督全覆盖下环境审计的机遇与挑战

■//秦 悦

审计监督全覆盖是新时期审计工作的重大战略目标，当前环境问题日益突出，环境审计必然成为全覆盖的重点内容之一。本文结合我国环境审计的现状，分析在审计监督全覆盖背景下环境审计面临的机遇、挑战，以及应对措施。

审计监督全覆盖环境审计机遇挑战

审计监督全覆盖，一般情况下是指国家审计监督全覆盖，即审计机关依据法律法规对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖，同时做到对审计对象的全覆盖。作为全覆盖重要内容之一的环境审计，在该理念的指导下必然面临新的机遇和挑战。

一、审计监督全覆盖下环境审计的机遇

（一）环境审计定位的突破和创新：基于国家治理体系

《国务院关于加强审计工作的意见》（以下简称《意见》）将审计工作置于促进国家治理体系和治理能力现代化，推进依法治国的战略高度，科学定位审计在国家治理体系中的角色分工与职责权限，提出了建设宏观型、系统性、前瞻式国家审计的基本方略和实战部署，为审计发展勾勒了宏伟蓝图。作为审计工作的重要组成部分，环境审计必须顺应审计工作指导思想的变化，符合审计监督全覆盖的要求：审计工作应有广度，将审计工作的触角延伸到企业生产环境、居民生活环境、社会经济发展环境、国家资源开发环境、生态平衡环境等诸多方面；审计工作应有深度，即围绕中心，服务大局，配合国家改革战略，发挥环境审计促进环保政策落实的保障功能、领导干部承担环境责任的监督功能；审计工作应注重效度，加大对资源环境领域或相关审计事项中违法违规问题的揭露和查处力度，加大对涉及资源环境管理体制和机制性问题的揭示和反映力度，充分发挥国家审计服务国家治理的基石和保障作用，发挥审计对经济社会健康发展的“免疫系统”的功能。

（二）环境审计内容的突破与创新：领导干部自然资源资产离任审计

开展领导干部自然资源资产离任审计不仅是落实领导干部生态文明建设责任的创举，而且是对环境审计内容的突破和创新。领导干部自然资源资产离任审计是领导干部经济责任审计的重要组成部分，它从检查领导干部履行自然资源资产决策、管理职责入手，是一种特殊的经济责任审计。同时，它也是资源环境审计的重要组成部分，是一种特殊的环境审计，重点是对自然资源资产负债表的真实性、客观性，自然资源资产管理制度的合规性、合法性以及自然资源资产管理绩效的经济性、效率性和效果性进行监督、鉴证和评价。一方面，我国环境审计工作开展将近三十年来一直都是以传统的财务审计为主，审计内容的局限性使得环境审计无法实现“免疫系统”功能。领导干部自然资源资产离任审计将推动环境绩效审计的发展，在实践中，以领导干部自然资源资产离任审计为切入点，开展对自然资源资产法规政策执行情况、自然资源资产重大决策事项、自然资源资产管理情况、自然资源资产负债表的审计。另一方面，环境审计不合格的领导干部，即使在经济发展方面取得较大成绩也不能调动和提拔，促使领导干部承担保护自然资源、维护生态环境的责任，同时也对环境审计工作更加理解和重视，使环境审计工作在促进生态文明建设中有了更为具体的抓手。

（三）环境审计资源配置的突破与创新：购买社会服务

在审计监督全覆盖的要求下，环境审计的范围大大拓展，环境审计的内容不断深化，这既意味着审计工作量大大增加，也意味着审计的专业性领域不断拓宽。依前者必然要大大增加审计力量，依后者仅仅依靠现有的国家审计人员的专业结构可能还不足以胜任全部审计任务，这就导致无论在数量上还是在专业技术上都有必要向社会购买审计服务。注册会计师开展环境审计是受托经济责任发展到一定阶段的必然产物，其参与环境审计具有天然的优势：第一，注册会计师人数众多，截至2014年12月31日，全国共有事务所8295家，注册会计师99045人，非执业会员103566人，未来这一数量还会继续增加，审计力量不足的问题可以有效解决。第二，注册会计师审计具有超然独立性，独立性使鉴证意见更具有可信性和说服力，满足各种预期使用者的多种信息要求。第三，注册会计师的适应面广，不但可以独立的以“第三者”身份对受托环境管理责任的履行情况进行鉴证，而且可以接受政府和企业的委托，充当国家审计机关和内部审计机构的角色，满足各种不同类型的环境审计需求。社会审计的参与，必然推动环境审计的深入开展。

（四）环境审计技术的突破与创新：大数据技术的应用

以大数据技术为核心的审计信息化建设是实现审计监督全覆盖的必由之路。《意见》、《框架》等文件中均提出要构建国家审计系统，探索在审计实践中运用大数据技术的途径。大数据技术的应用，一方面为环境审计全覆盖提供了技术支撑。大数据与信息技术的结合，可以使审计人员有能力搜集、处理与环境审计相关的全部信息，包括之前无法数据化的大量非结构化数据。建立与被审计单位数据系统之间的接口，实现实时的风险预警，提高审计信息的时效性和可靠性。另一方面，大数据改变环境审计人员的思维方式。大数据背景下，审计人员的思维模式从局部转变为整体，先摸清被审计单位受托环境责任履行的整体情况，对被审计单位履行环境责任全过程中的异常动态实现实时关注，从而有效预防风险。在审计证据方面，大数据技术的推广必将促使审计人员从依赖因果关系搜集审计证据的思维转变为从相关关系出发在海量数据中发掘审计证据。此外，大数据促进总体审计模式在审计监督全覆盖中的应用，审计人员可以对不同行业、不同地区、不同单位的所有数据进行搜集和分析，有效规避审计抽样风险。

二、审计监督全覆盖下环境审计面临的挑战

审计监督全覆盖在为审计工作带来发展新机遇的同时，也带来了一系列新的挑战，环境审计的发展必须处理好以下关系：

（一）政策引导与法规建设

《意见》、《框架》的发布具有重大意义，提出了加强审计工作的指导思想、基本原则、实施重点、监督职权和队伍、组织等基础性、制度性保障，立意深远，颇具高度。党和政府的政策引导十分重要和必要，政策的效果在短期内也将非常显著，但是政策牵引要与相关法规建设紧密结合，只有将党和政府加强审计工作的意志、主张反映于审计法律法规之中，将政策的驱动与法律法规支撑相结合，才能为审计工作持续健康发展提供完备的法规保障和行为规则，这才符合依法治国的要求。然而我国有关环境管理法律体系不完整，不能支撑《意见》所提出的要求。从严格意义上说，我国迄今为止尚没有一部专门的法律可以为环境审计提供直接的依据。除《宪法》第91条、第109条和《审计法》第24条等规定涵盖了部分环境审计的内容外，其他环境保护专门法规和相关法规中，基本上没有明确审计机构和审计人员在环境保护监督和检查方面的职能作用和主要工作内容。此外，环境审计缺乏明确的审计标准，这使被审计单位环境绩效的评价将会十分困难，从而加大审计风险。

（二）政策牵引与理论研究

政策是基于审计实践的总结和理论研究的成果，政策出台为审计实践的推进和审计理论的发展提供了机遇和平台。学术研究要为党和政府的审计方针政策提供理论支撑和科学诠释，同时要跟踪审计政策执行，总结实践经验，寻求审计规律，拓展审计理论研究的广度和深度，加速构建中国特色社会主义审计理论体系。然而，当前我国环境审计理论的研究对政策的支撑和实践的指导意义并不明显。究其原因，主要有：第一，环境审计在我国仍然处于起步阶段，学术界和实务界对环境审计理论研究还未予以足够重视；第二，环境审计基本理论研究与应用理论研究相脱节。环境审计基本理论研究是指有关环境审计本质、目标以及意义等纯理论问题的研究，环境审计应用理论研究是指有关环境审计程序、技术方法以及环境审计准则等环境审计具体实施问题的研究。从目前的情况看，国内外关于环境审计的理论研究已经做了不少，但多数还是纯理论问题研究，并且研究的许多问题还没有形成定论，对于直接指导环境审计实践的应用理论研究则是凤毛麟角。

（三）治理分工与多主体协调

环境审计要想立足国家治理，促进生态文明，实现对政府和企事业单位有关资源开发、环境保护的管理及经济活动的真实、合法和效益性进行审计，必须要政府各职能部门乃至全社会的共同努力。但目前，我国的环境审计还未形成合力。一方面，我国审计体系未有效衔接，国家审计、内部审计、社会审计三者泾渭分明，尤其是国家审计项目中社会审计及内部审计力量的参与度低，某种程度上，这既阻隔了资源交流共享，不利于充分调动外部资源弥补国家审计人力有限、技术更新能力不强的先天缺陷，也加速了三者发展的不均衡。在国家审计系统内部，上级审计机关与下级审计机关之间的关系还停留在业务指导层面，在审计全覆盖的新形势下，大兵团作战的常规模式和资源难以全面调动整合的矛盾就显得尤为突出。另一方面，政府各职能部门对环境审计问题各自为政，未形成合作机制。例如，我国法律规定审计署、环保部、林业局、国土资源部等都可以对环境保护管理责任进行监督，这种情况下，各个部门之间权责有很多重叠之处，审计机关进行环境审计时，发现的问题很难进行责任界定，且审计机关的工作权限受到一定限制。

（四）审计队伍与审计全覆盖

环境审计的对象一般是庞大的环保项目，审计机关人员力量不足已是不争的事实，但制约实施审计全覆盖的关键是环境审计队伍中高端人才的匮乏。环境审计技术性强，涉及较多学科，审计手段不仅仅局限于传统的账目审计，还扩展到运用自然科学技术，比常规审计具有更高的科学技术含量，因此对从业人员的综合素质和专业技能的要求较高。就专业技能方面，审计人员在精通财会、审计知识基础上，还应掌握环境科学、环境评价和监测、信息技术、数理统计和计量等专业知识；在综合素质上，审计人员要有良好的沟通能力、过硬的政治素质、应有的职业谨慎和良好的职业道德。目前，这类高层次人才稀缺，无法满足审计全覆盖的需要。

三、审计监督全覆盖下环境审计的应对措施

（一）完善相应法律法规

党的十八届四中全会通过的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》明确了全面推进依法治国的重大任务，依法审计也是审计全覆盖的要求与原则。政府要以《意见》、《框架》为中心，尽快出台配套法律及措施，一方面，在现有的环境审计法律法规的基础上，加快对环境审计事项的补充立法，借鉴国际上开展政府环境审计较早并取得显著成绩的国家的环境审计法律体系，使我国的环境法律法规与国际接轨，完善环境保护法，为环境审计提供坚实的法律基础，明确政府环境审计机关和行政机关的权利和责任，有效合理分工。另一方面，在环境法律法规中增加明确的环境审计职责条款，研究制定出符合我国国情和发展需要的环境会计准则和审计核算体系，分类制定环境财务审计、环境合规性审计、环境绩效审计三方面的审计准则，推进环境审计工作走向制度化、规范化道路。

（二）加强环境审计理论研究

首先，要加强环境审计基础理论的研究，从环境审计的目标、假设、原则等出发，不断深化对环境审计本质的认识，构建一个全面、系统、合理、有效的环境审计理论结构；其次，加强环境审计应用理论的研究，从已开展的环境审计项目中总结经验，吸取教训，把行之有效的做法上升为理论或者制度规范，从而继续指导实践；第三，加强审计决策咨询新型智库建设，健全不同层级科研机构间、科研机构与政策研究机构间的协作机制，形成审计专业人员、环保领域专家学者和理论研究人员深度融合的工作机制，围绕重大问题开展联合攻关，多维度探索资源环境审计的技术方法，将研究成果转化为现实的审计能力，切实提高资源环境审计的工作层次和水平。

（三）更新审计理念，积极探索三位一体大审计格局

三位一体大审计格局，即形成以政府审计机关为主导，借助社会审计、内部审计力量，整合地方审计机关资源，形成合力的工作机制，推进环境审计的长足发展。一是整合国家审计力量，各级审计机构可以根据环境保护跨行政区域的特点，积极组织相关审计机关对水污染和大气污染的防治、环境生态建设等事项进行联合审计调查。二是发挥内部审计力量，加强对内审工作的指导和监督，强化内审机构和队伍建设，加强内审人员业务培训。在环保专项审计调查中合理运用内审成果；发挥内审人员对本行业、本单位熟悉的优势，利用内审力量开展审计基础性工作和督促审计整改等。三是探索购买社会审计服务，可以通过招标等方式，将一般常规性审计项目通过市场化方式购买社会审计服务，委托有能力的社会审计组织实施，做到审计部门相互配合，审计资源相互整合，形成以国家审计为主导、社会审计和内部审计积极参与，具有市场化机制的，既分工明确、又相互协作的审计监督格局。

（四）打造新型专业化环境审计队伍

首先，现有从事环境审计工作的人员，要加强学习，丰富环境审计相关知识。可以通过组织内部开展专门培训、组织学术研讨会、实践经验交流会等方式，切实提高审计人员专业知识水平。其次，各级审计机关在招录审计人员时要逐步增加招录一批资源环境背景的专业人才，弥补现有审计组织在该方面的不足。第三，建立专家储备制度，聘请外部专家。聘请专家具有更灵活、更快捷和低成本的特点。审计部门可以建立专家储备制度，建立与专业机构、专业部门的工作联系机制。聘请环境工程技术专家、律师等加入环境审计工作，利用他们的专业技术知识和知识优势，提高环境审计的效率、效果和权威性。

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◇作者信息：中国海洋大学大学管理学院会计系在读研究生

◇责任编辑：罗敏

◇责任校对：罗敏

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1004-6070（2016）04-0062-03