或有事项的会计准则概念框架探析

■//马旋灵

或有事项的会计准则概念框架探析

■//马旋灵

我国或有事项逐渐成为监管重点，会计准则概念框架亟需厘清。文章介绍或有事项的理论基础、准则发展，讨论现有准则概念框架及预计负债识别、会计计量标准、信用风险考量、或有资产确认的问题，提出树立不确定性意识、提高可操作水平、建立可控制的治理的建议。

或有事项会计准则概念框架

中国证券监督管理委员会于2015年10月23日发布的《2014年上市公司年报会计监管报告》中多次提到或有事项问题：或有事项中的背书票据披露与票据附注不一致、或有合并对价的确认与计量口径不一致、内退福利预计负债补提作会计政策变更而非会计差错更正处理。或有事项作为会计处理难点日渐成为外部监管重点，其概念框架亟需厘清。

一、理论基础

（一）不确定性问题

美国经济学家富兰克·H·奈特（Frank H.Knight）于1921年在其著作《风险、不确定性和利润 （Risk，Uncertainty and Profit）》中提出经济学不确定性问题。美国会计学家威廉·安德鲁·佩顿（William Andrew Paton）于1922年在其著作《会计理论（Accounting Theory）》中提出会计不确定性概念，即会计假设的基础。随着美国经济学家肯尼斯·约瑟夫·阿罗（Kenneth Joseph Arrow）因其不确定性经济学研究于1972年获得诺贝尔经济学奖，不确定性问题在经济学各领域得到广泛研究，会计学不确定性问题有所共识，即会计事项、计量、披露及管理层意图的不确定性。我国学者林长泉于1997年在《不确定性与会计》一文中开始探讨我国会计领域的不确定性问题；林斌于2000年在其著作《论不确定性会计》中系统阐述了我国不确定性会计处理，提出或有事项属于中度不确定性会计问题。

（二）受托责任观

美国会计学家井尻雄士（ljiri Yuji）于1975年在其著作《会计计量理论（Theory of Accounting Measurement）》提出了受托责任观：受托责任实质为产权责任，会计目标是监督受托责任的履行，会计计量采用历史成本，会计信息应准确可靠。或有事项提供与否对受托业绩的计量甚至受托代理关系产生影响。因此，或有事项作为与企业经营管理责任和资源使用效率密切相关的会计事项，应在会计处理中得到相应体现。

（三）决策有用观

美国会计学家乔治·J·斯托伯斯（George J.Staubus）于2000年在其著作《会计决策有用性理论（The decisionusefulness theory of accounting）》提出了决策有用观：决策有用实质为服务决策，会计目标是提供决策有用的信息，会计计量采取多种计量方法择优，会计信息质量多有用。或有事项提供与否对决策相关性及会计信息的有用性产生影响。因此，或有事项作为满足信息使用者决策需求的重要会计事项，应在会计处理中得到相应体现。

二、准则发展

国际会计准则委员会 （International Accounting Standards Committee，IASC）于1978年10月发布《国际会计准则第10号-资产负债表日后事项（IAS 10-Events After the Reporting Period）》中初步提出或有事项，于1998年6月发布《国际会计准则第37号-准备、或有负债和或有资产（IAS 37-Provisions，Contingent Liabilities and Contingent Assets）》。国际会计准则理事会（International Accounting Standards Board，IASB）于2005年6月发布了对IAS 37的征求意见稿，有关修改内容仍在IASB的非金融负债和折现率研究项目中。面对实务中的问题，国际财务报告解释委员会（International Financial Reporting Interpretations Committee，IFRIC）及其后的国际财务报告准则解释委员会（IFRS Interpretations Committee）先后出具多份解释：2004年5月《现有除役、复原及类似类似负债的变动（IFRIC 1 Changes inExistingDecommissioning，RestorationandSimilar Liabilities）》、2004年12月《对除役、复原及环境修复基金权益的权利（IFRIC 5 Rights to Interests Arising from Decommissioning，Restoration and Environmental Funds）》、2005年9月《参与特定市场所产生的负债-废电机电子设备（IFRIC 6 Liabilities Arising from Participating in a Specific Market-Waste Electrical and Electronic Equipment）》、2008年11月《分配非现金资产予业主（IFRIC 17 Distributions of Non-cash Assets to Owners）》、2013年5月《税费（IFRIC 21 Levies）》。

美国会计程序委员会 （Committee on Accounting Procedure）于1958年4月在会计研究公报（Accounting research bulletins）第50号中提出或有事项。美国财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board，FASB）于1975年3月发布《财务会计准则公告第5号-或有事项会计（SFAS No.5-Accounting for Contingencies）》，并分别于1976年9月、1981年3月发布《解释第14号-损失金额的合理估计（FASB Interpretation No.14-Reasonable Estimation of the Amount of a Loss）》、《解释第34号-间接担保他人债务的披露（FASB Interpretation No.34-Disclosure of Indirect Guarantees of Indebtedness of Others）》以解释5号公告；于1981年3月发布《财务会计准则公告第47号-长期债务的披露（SFAS No.47-Disclosure of Long-Term Obligations）》，规范债务承诺等或有事项；于2001年6月发布《财务会计准则公告第143号-资产弃置义务会计（SFAS No.143-Accounting for Asset Retirement Obligations）》，规范弃置义务的或有事项，并于2005年3月发布《解释第47号-有条件资产弃置义务会计（FASB Interpretation No.47-Accounting for Conditional Asset Retirement Obligations）》以解释143号公告；于2002年6月发布《财务会计准则公告第146号-与退出或处置交易成本有关的会计 （SFAS No.146-AccountingforCostsAssociatedwithExitorDisposal Activities）》，规范退出成本的或有事项。

英国会计准则委员会（Accounting Standards Board）于1998年9月发布《财务报告准则第12号-准备、或有负债和或有资产（FRS 12-Provision，Contingent Liabilities and Contingent Assets）》，内容趋同国际会计准则。我国财政部于1993年成立或有事项和承诺会计准则项目组，于1995年9月发布《企业会计准则——或有事项和承诺（征求意见稿）》，于1996年12月完成《企业会计准则——或有事项（草案）》，于2000年4月发布《企业会计准则——或有事项》，于2006年2月发布《企业会计准则第13号——或有事项》（13号准则）；13号准则亦趋同国际会计准则。

三、概念框架

13号准则第2条定义或有事项为“过去的交易或者事项形成的、其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项”。13号准则的概念框架基本逻辑是把或有事项根据会计要素区分为或有资产和或有负债：或有资产在经济利益流入基本确定时确认为资产，或有负债在经济利益很可能流出时确认为负债，计量原则为最佳估计数。资产的确认要求高于负债体现了谨慎性的会计信息质量要求，确认要求本身和计量原则体现了可靠性与重要性的会计信息质量要求，是受托责任观和决策有用观在不确定性问题会计处理中的反映。但现有概念框架在以下方面难以协调。

（一）预计负债识别

13号准则第4条定义预计负债为企业承担、很可能导致经济利益流出企业、金额能够可靠计量的现时义务，与《企业会计准则——基本准则》第23条负债定义一致。13号准则应用指南提出预计负债的确认条件有2个：“企业承担的现时义务”；“履行该义务很可能导致经济利益流出企业”（很可能指概率区间大于50%但小于或等于95%），即“导致经济利益流出企业的可能性超过50%”。13号准则应用指南解释：“企业没有其他现实的选择，只能履行该义务。”换言之，义务可避免则无需确认负债；该解释与预期负债定义矛盾。该解释表明预计负债确认独立于企业未来的业务开展，其逻辑为：企业如果可以通过未来的行动避免义务则应采取相应行动，除非行动不现实。但是，如何认定义务是否可以避免、负债是否需要确认，本身就是实务中一大问题。实务中部分企业只要能够采取行动避免经济利益流出企业，不管行动的可实现概率，均不确认预计负债。

（二）会计计量标准

13号准则第5条要求预计负债按最佳估计数进行初始计量；最佳估计数单项目按最可能数、多项目按概率加权平均数确定。部分专业人士认为单项目最佳估计数也应按基于概率理论的期望值计量，即企业理性地承担该项负债预期应支付的金额。13号准则及应用指南既没指明预计负债的构成，也没说明提供货物、服务、不动产的情况下预计负债的计量方法。譬如，13号准则未要求预计负债必须包括应对未决诉讼或仲裁的法律服务费用：实务中企业基于服务尚未提供大多不预提相应的负债，但部分企业基于该费用满足经济利益很可能流出的条件预提有关负债。《企业会计准则第14号——收入（修订）》已于2015年末发布征求意见稿，《企业会计准则第15号——建造合同》即将废止，在预计负债的构成及相关计量方法未说明的情况下，建造承包企业的预计负债确认必然面临更多问题。此外，预计负债通常既无法通过参照活跃或非活跃市场报价获取，也无法通过可观察或市场验证的输入值确定，其计量存在较大困难，体现了针对该或有事项的管理层评估；但是部分企业担心案件原告通过13号准则的适用了解企业对自身损失的评估，从而造成企业在法庭上的被动。

（三）信用风险考量

13号准则应用指南要求预计负债在计量中考虑风险和不确定性，但未说明风险调整的性质。其他准则多有所规定，譬如《企业会计准则第8号——资产减值》第13条要求在资产未来现金流量预计中调整资产特定风险。类似于上述准则制定逻辑，13号准则须相应说明预计负债在确认中如何计量不受风险影响的风险调整金额。同理，13号准则第6条仅要求把预计负债未来现金流折现为现值，但没说明如何处理不履约风险等企业自身信用风险。考虑到信用风险，企业应采用自身的借款利率而非无风险利率进行折现。其他准则在风险考量中均对折现率有所规定：8号准则第13条定义折现率为“反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率”，资产特定风险包含了企业信用风险；《企业会计准则第21号——租赁》第12条规定折现率为租赁内含利率、租赁合同约定利率或同期银行贷款利率，各利率均考虑了企业信用风险；《企业会计准则第9号——职工薪酬》第15条规定折现率为“资产负债表日与设定收益计划义务期间和币种相匹配的国债或活跃市场上的高质量公司债券的市场收益率”，收益率考量了企业信用风险较高情况下投资收益的可获取性；《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第14条要求折现率确定中须考虑“金融资产或金融负债所有合同条款（包括提前还款权、看涨期权、类似期权等）”，涵盖了企业对自身信用风险的应对和考量。

（四）或有资产确认

13号准则禁止确认或有资产，除非企业基本确定能够收到该潜在资产并且其金额能够可靠计量。基本确定的概率区间“大于95%但小于100%”大于很可能，因此或有资产的确认标准高于或有负债。实务中或有资产的确认时点颇受诟病。当经济利益流入企业基本确定时，或有资产及相应收入可在该期间财务报表中确认，原告和被告因此对法庭年后案件判决的会计处理有所不同，被告作为资产负债表日后调整事项处理，原告作为资产负债表日后非调整事项处理。《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》第5条要求义务承担企业（多为被告）根据法院判决调整或确认负债，未要求收益获取企业（多为原告）确认资产。13号准则第7条规定“企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认”，但实务中基本确定的会计判断很难达成。譬如，生产商与零部件供应商所签订合同包含产品质量保修条款：当客户因零部件质量问题要求生产商提供保修服务后，生产商可要求供应商补偿全部维修费用；生产商据此拥有要求供应商补偿有关维修费用的合同性权力。在预期保修一定会发生，客户尚未对生产商提出零部件保修的情况下，实务中生产商即使判断“很可能”从零部件供应商处获取经济利益流入，也无法就此认定该补偿金额流入“基本确定”从而确认有关资产。

［1］张洁，董玲.内地香港两地上市公司或有事项披露的研究〔J〕.会计之友，2015（6）.

［2］赵睿.基于弹性思维的或有事项问题探讨〔J〕.财会通讯，2014（26）.

［3］董小红，戴德明，李哲.或有事项信息披露、审计费用与审计质量〔J〕.经济问题，2016（3）.

［4］Jetty，J.FRS 12"Provisions，Contingent Liabilities and Contingent Assets"：A survey of preparers of UK oil and gas statements〔J〕.Petroleum Accounting and Financial Management Journal，2004（23）.

◇作者信息：上海银行

◇责任编辑：焦岩

◇责任校对：焦岩

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