中国财税改革现状评估及未来抉择——基于伦理视域的检视与分析

●姚轩鸽 郭勇平

中国财税改革现状评估及未来抉择
——基于伦理视域的检视与分析

●姚轩鸽 郭勇平

就财税体制改革既定目标与具体要求而言，当前财税改革确实取得了一定的成绩，不容忽视。但同时必须正视的是，这些已收获的成绩大多集中在财税体制形式要素或具体公共资金收支管理技术领域。从财税改革终极目标、最高目标与根本目标看，仍然面临诸多挑战与障碍，任重道远，亟待关注，并根据“系统性重构”全面改革思想，以社会主义核心价值观为导向，重新确立未来财税改革的近期、中期与远期目标，尽快实现财税改革价值导向的“三个转变”。

财税改革 评估 财权监督伦理

关于财税治理在国家治理中的重要地位和作用，以十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称《决定》）为标志，显然给予了充分肯定与特别提升。《决定》强调“财政是国家治理的基础和重要支柱。”同时指出：“科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障。”“必须完善立法、明确事权、改革税制、稳定税负、透明预算、提高效率，建立现代财政制度，发挥中央和地方两个积极性。”而2014年6月30日审议通过的《深化财税体制改革总体方案》，则进一步将财税改革确定为全面改革的主阵地与突破口，并为深化财税改革列出了具体时间表。问题在于，三年多时间过去了，这些财税改革目标是否实现，或者说实现了多少？距离真正科学优良的财税体制改革目标越来越远，还是越来越近？背离还是接近了社会创建财税体制，或推进财税改革的终极目的？基于对这些问题的疑惑与思考，本文不揣冒昧，呈现一些粗浅观点，敬请方家师友不吝指教。

一、财税改革得失评估基本问题梳理

财税改革评估，即是指对财税改革得失成败进行价值评价。无疑，这种价值评价的标准有很多，评价对象也各式各样，评价根据与主体千差万别，但归根结底，评估目的无非有三：一是为优良财税改革探寻和设定理想与现实紧密结合的理性目标；二是为了及时矫正财税改革进行过程中出现的方向性失误，以便确保财税改革沿着正确目标和方向推进，避免财税改革迷失方向，走弯路；三是为了及时发现财税改革具体内容等方面存在的问题与错误，以便及时改正，避免积累更大的系统性风险与危害。

毋庸置疑，财税改革评估面临的首要问题是——评估标准及其本身的优劣。评估标准无疑既有“应该”如何的道德评估标准，也有“必须且应该”如何的法律评估标准，还有一些具体的技术性评估批准，等等。就道德与法的共同性——都是一种人际利害行为如何的行为规范，以及“道德是法的价值导向系统”之论断而言，财税改革评估标准根本说来是一种道德评估标准，差别或在于，这种道德标准本身优劣。因此，财税改革道德评估标准体系及其本身的优劣，也就成为影响财税改革评估效果面临的首要问题。

事实上，凡是科学优良的财税改革道德评估标准，一定是具有普遍性、绝对性与客观性的标准。而且，不仅是判定各个国家和社会评价财税改革得失善恶的标准，也是判定各个国家和社会中所有财税改革行为得失善恶的标准，是具有“最大公约数”的道德标准，更是具有共同性、客观性、绝对性的标准。相反，恶劣的财税评估标准，则是更具特殊性、相对性与主观性的道德标准，是最少“最大公约数”的道德标准，是仅仅作为判定个别国家和社会财税改革得失善恶的道德标准，也是判定个别国家和社会的个别财税改革行为得失善恶的道德标准。

进一步说，由于财税改革评估标准体系具有内容与形式的基本结构，具有价值、价值判断与规范的完整结构，以及具有财税改革行为“事实如何”、财税改革的终极目的、价值、价值判断与规范的深层结构。因此，一切科学优良的财税改革评估标准之制定，便只能基于对财税改革行为“事实如何”的认识，从财税改革的终极目的，经由财税改革的价值与价值判断推导出。而且，一切科学优良的财税改革评估标准，唯有对财税改革行为“事实如何”与财税改革终极目的之认识“同真”，才可能得出正确的财税改革价值，进而借助“财税改革价值判断”这一中介推导而出。这个道理，王海明先生在其《新伦理学》一书中早就精辟地指出：“因为优良道德是不能随意制定、约定的，制定优良道德必与道德价值相关：优良道德是与道德价值相符的道德规范。反之，道德是可以随意制定、约定的，制定道德不必与道德价值相关：与道德价值相符的道德是道德；与道德价值不符的道德也是道德。”即是说，一切优良财税改革评估标准体系的制定，不是主观随意的，唯有恶劣落后的财税改革评估标准体系之制定，才可能是主观随意的。

其次，财税改革评估的对象与根据是什么？财税改革评估的对象与根据，即财税改革评估——是对财税改革者的品德进行评估，还是对财税体制和行为进行评估？是根据财税改革者的动机，还是根据财税改革的效果进行评估？

众所周知，财税改革评估既有对财税改革者品德好坏善恶的评价，也有对财税改革体制和行为善恶得失的评价。对前者，显然应该根据其动机进行评价。因为，“更确切些说，动机是行为的思想意识、心理因素，是行为者对于所从事的行为的思想，也就是对行为目的和行为手段的思想，亦即对行为结果和行为过程的预想。它是行为的意识、思想、心理、观念、主观的方面，是意识中、思想中、观念中的行为。”对后者，则应该根据效果进行评价。因为“效果则是动机的实际结果，是动机所引发的实际行为，是实际出现的行为目的与行为手段，是实际出现的行为结果与行为过程，是行为之实际，是行为的客观的、实际的方面。”就是说，动机是对目的和行为手段的思想；效果是动机所引发的实际出现的目的与手段。即“动机与效果”、“目的与手段”、“行为结果与行为过程”是根本不同的三种行为结构，不可混淆。简而言之，对财税改革行为本身的评价应该依据效果，对财税改革者品德的评价应该依据动机。

具体说，对财税改革者品德的评估或评价，应该依据其动机，即根据财税改革者“意识中、思想中、观念中的”财税改革行为——是“为民、害民，还是利官、害官”——进行评价，从而对财税改革者的品德善恶与好坏作出评价。对财税改革及评估体系本身善恶优劣的评估，则应该依据其效果，即根据财税改革 “实际出现的行为目的与行为手段”——是 “为民、害民，还是利官、害官”的效果，特别是利害官民的实际规模大小之效果——进行评价，从而对财税改革实践作出善恶好坏与得失的评价。

最后，谁来进行财税改革评估？或者说应该以谁的财税改革评估结论为主？这是因为，财税改革评估者很多，既有官方的，也有民间的，究竟应该以官方的，还是民间的评估结论为主体和主导结论？

就本质而言，财税是指公共资金收支管理活动，是指国民与国家之间就公共产品交换价款、质量等缔结、履行契约的活动。因此，全体国民本应是财税活动——公共资金收支管理活动的主体与主导，是国民与国家之间就公共产品交换价款、质量等缔结、履行契约活动的主体与主导者，也是财税改革评估的主体与主导者，应该以全体国民对财税改革的评估意见作为主体和主导。问题或在于，由于社会发展阶段的不同，权力与资本异化程度之差异，实际中，很可能出现少数官员成为财税改革评估主体与主导者的现象。而且在很长时期内，人类社会财税体制的优劣评价，就是以少数官员及其利益相关者的评价作为主体与主导的。

而财税改革就是对现行财税体制及其财税改革实践中那些背离其终极目的——增进全社会和每个国民福祉总量——行为或举措进行修正的过程。自然，也就是对那些不人道、不自由、不公正、不平等的契约规范（财税改革举措）进行不断修正和优化的过程。而这些对公共资金进行管理的收支契约规范，既有道德的，也有法定的。这些财税改革的契约或规范，既有国民与国家应该如何管理公共资金收支活动的非权力规范，主要依靠教育和舆论两种力量去实现。也有对国民与国家公共资金收支活动，进行“应该且必须”如何管理的权力性规范，主要依靠暴力强制和行政强制两种力量去实现。而且，这些契约规范应该是在自由平等状态下缔结和履行的，不是强制缔结的。唯有符合人道自由、公正平等原则的公共资金收支管理契约规范，才可能增进全社会和每个国民的福祉总量。

当然，财税改革评估也有技术性标准与方法性问题，本文暂不赘述。

二、财税改革评估标准体系优劣辨析

上述分析告诉我们，财税改革评估的关键首先在于财税改革评估标准本身的优劣。因此，问题便转换为评估一个“财税改革评估体系”本身优劣的标准究竟是什么？

价值学研究表明，价值是指客体固有属性与行为主体发生关系时产生的效应。关于“价值”的定义，尽管目前尚未达成共识，有“关系说”、“意义说”和“属性说”等，但其基本观点还是十分接近。赖金良先生就说：“从国内价值论研究的情况来看，尽管人们对‘价值’范畴的定义略有区别，例如，有的人把价值规定为客体对主体需要的满足或肯定，也有的人把价值规定为客体对主体需要的适应、接近或一致，等等，但这些定义的效用主义倾向是相当明显的，或者说，都可以归类于关于‘价值’的效用论定义。”

这意味着，一种财税改革评估标准体系，或者说财税改革方案，其本身的善恶优劣，既取决于我们对财税改革行为“事实如何”认识之真假，即对财税改革客体固有属性认识之真假，也取决于对财税改革终极目的认识之真假。而且，二者只有“同真”，才可能得到正确的财税价值，然后方可据此经过财税价值判断这个中介，推导制定出优良科学的财税改革评估标准。相反，如果对财税改革客体固有属性之认识，对财税改革终极目的之认识，一真或一假，或者“同假”，则可能得到错误的财税价值观。那么，根据这一错误财税价值观，并经过财税价值判断这个中介制定出的财税改革方案或财税改革评估标准体系，就不可能是科学优良的。而且，财税行为事实是财税体制的客体价值实体，是财税价值得以产生的客体来源；财税目的是财税价值得以产生的主体。因此，财税改革行为事实便是财税改革的客体价值实体；财税改革目的，即是财税改革的主体价值标准。

首先，由于价值标准是指人的各种需要、欲望、目的——即主体经过意识的各种转化形态。因此，财税体制及其改革的价值标准，也就是财税体制及改革主体的目的，即财税体制及其改革的终极目的。财税体制及改革的终极目的或标准，即是指目的的目的，标准的标准，是评价一切财税体制及其改革，包括衡量一切财税体制及其改革行为是否善恶优劣的终极标准。显然，这一标准也是产生和推导其他一切财税体制及其改革，包括财税体制评估体系之标准，是解决一切财税体制规范及其改革标准，包括财税体制评估体系各要素之间冲突问题的标准，是在任何财税标准之间发生冲突时，都应该服从而不应该违背的标准，是在任何条件下都应该遵守而不应该违背的标准。逻辑上，这个终极标准，便只能是为了增进全社会和每一个国民的福祉总量，是为了增进人类利益共同体内每个成员的利益。对此，生物中心主义大师施韦泽就认为：“作为一种思想存在物的人，应该感到一种冲动：敬畏每个求生意志，如同敬畏自己的一样。他在自己的生命中体验着其他生命。他领悟到：善就是维护生命、提升生命和实现生命可能达到的最高价值；恶则是毁灭生命、伤害生命和阻碍生命可能达到的发展。这是绝对的、终极的道德标准。”

当然，这一终极标准可根据具体情境不同，具体化为两个终极标准：一是在财税各行为主体之间的利益尚未发生根本性冲突、可以两全的情境下，就是“不伤一人地增进所有人利益”之“帕累托最优原则”或标准。因为在帕累托看来：“我们看到，要取得一个集体的福利最大化，有两个问题待解决。如某些分配的标准为既定，我们就可以根据这些标准去考察哪些状态将给集体的各个人带来最大可能的福利。让我们来考虑任何一种特定状态，并设想作出一个与各种关系不相矛盾抵触的极小变动。假如这样做了，所有各个人的福利均增加了，显然这种新状态对他们每个人是更为有利；相反的，如各个人的福利均减少了，这就是不利。有些人的福利仍旧不变亦不影响这些结论。但是，另一方面，如这个小变动使一些人的福利增加，并使别人的福利减少，这就不能再说作此变动对整个社会为有利的。因此，我们把最大效用状态定义为：作出任何种微小的变动不可能使一切人的效用，除那些效用仍然不变者外，全都增加或全都减少的状态。”

二是在财税各个行为主体之间的利益发生根本性冲突、不可两全的情境下，则应是“最大净余额原则”，也就是“最大多数人的最大幸福原则”或标准。用边沁的话说，这是因为“法律本来应由有德性的冷静的监督者来执行，他们懂得如何将大多数人的行为集中到一点上，使它们只有一个相关的行为目的，即‘最大多数人的最大量幸福’。”但关于这一标准的最早表述者是赫起逊，他认为：“德行是善的量与享受的人数的乘积。同样，道德的恶或罪，则视不幸的程度以及受损者之数目而定。所以，凡产生最大多数之最大幸福的行为，便是最好的行为；反之，便是最坏的行为。”遗憾的是，边沁等狭隘功利主义者将这一原则推广到所有领域，认为即使在财税各个行为主体之间的利益尚未发生根本性冲突、可以两全的情境下，评价行为主体利害的终极原则和标准，也应该是“最大净余额原则”、“最大多数人的最大利益原则”或标准。客观上，便为一切打着为“最大多数人的利益”之旗号剥夺少数人利益者，特别是打着为“最大多数人的经济利益”之旗号，大肆剥夺所有人政治权利的恶劣行径，提供了理论上的借口或“遮羞布”。

而且，由于财政是指国民与国家之间就公共产品价款、质量等缔结、履行契约的活动，是关于公共资金收支的管理活动。因此，财税体制规范及其财税改革方案，根本说来，不过是国民与国家之间关于公共产品供求之目的与手段的交换契约，是一种权利与义务（德定与法定）的交换契约。因此，便存在一个契约缔结的自由平等问题，以及契约内容的公正问题。

因此，就财税体制改革的自由平等性而言，评价一个财税体制及其改革举措的优劣，必须看其是否体现了人道自由的两大原则，即“把每个国民当人看”与“使每个国民成为人”原则或标准。“把每个国民当人看”意味着，一切财税体制的创建与财税改革方案的制定，都必须以人为本，以每个国民福祉总量的增进为终极目的。“使每个国民成为人”意味着，一切财税体制的创建与财税改革方案的制定，都必须以给予每个国民最大的自由为最高原则，要敬畏和尊重每个国民在财税体制及财税改革中的权利主体地位。逻辑上，一切财税体制规则及改革方案的制定，包括财税改革得失成败的判定，也就是如何征税与用税等重大事宜的最终决策权，都必须掌握在全体国民手中，未经全体国民同意，任何财税规范与改革方案都是缺乏民意基础的。理论上，都是不合法的，也不得施行。因此，人道自由是评价财税体制及改革成败得失、优劣善恶的最高标准。

道理还在于，权利是权力保障下的利益索取，义务是权力保障下的利益奉献。即权力本身的合法性与合意性，是保障行为主体之间利益交换公正平等与否的必要前提。即权力不合法，权利与义务的交换就不可能公正平等。毋庸讳言，权力的合法性来自于被管理者的同意和认可，如果被管理者不同意和认可，这种权力就不具有合法性；如果被管理者同意和认可的越少，这种权力的合法性与合意性就越小。对此，莫里斯·迪韦尔热曾精辟地指出：“权力的合法性只不过是由于本集体的成员或至少是多数成员承认它为权力。如果在权力的合法性问题上出现共同同意的情况，那么这种权力就是合法的。不合法的权力则不再是一种权力，而只是一种力量。”同理，如果没有全体国民对财税权力的同意和认可，财税权力的合法性与合意性问题就经不起追问，据此制定的财税体制规范以及财税改革方案，其合法性同样经不起追问。

而人道自由作为评价财税体制及改革成败得失、优劣善恶的最高标准。既有财税法治、平等与限度的一般要求，还有财税政治、经济与思想的具体要求。财税法治意味着，一切财税法定、德定权利与义务规范的制定，即财税体制规范与改革方案的制定，都必须征得全体国民的同意，并在财税法定与德定规范面前人人平等，不能歧视任何一个财税行为主体——国民。而且，法定与德定财税规范对国民行为的约束不能太过严苛。因为就所有规范（法律与道德）的本质而言，都是对行为者行为自由的一种约束，都是一种“必要的恶”。法律调节尽管有力有效，但仅对那些具有重要人际利害的行为可产生有效约束；道德调节尽管力量弱一些，但却能对所有人际利害行为产生约束。同时，不论法律还是道德，都应有一个限度，能用道德调节的，就不要用法律，能用较低道德原则调节的，就不要用较高道德原则去调节。财税规范与改革方案同样，都应该有限度，应该以不影响财税治理的基本秩序为限度。根本说来，就是因为自由是一切社会繁荣与进步的根本条件，自由缺乏的社会，一定是国民个性压抑，首创精神与原动力淡弱的社会。

就财税体制规范及改革的内容而言，财税行为主体之间权利与义务的分配公正与平等才是核心与根本。即财税体制规范及改革方案，必须致力于国民与国家之间财税权利与义务的公正、平等交换。具体说，应该致力于国民与国家之间基本财税权利与义务的完全平等交换，非基本权利与义务的非比例平等交换。进而言之，必须致力于国民与国民之间、政府机关及其官员之间、国家之间，以及人类与非人类存在物（环境）之间财税权利与义务的公正、平等交换。特别是国民与国民之间、政府机关及其官员之间、国家之间，以及人类与非人类存在物（环境）之间基本财税权利与义务的完全平等交换，以及国民与国民之间、政府机关及其官员之间、国家之间，以及人类与非人类存在物之间非基本财税权利与义务的比例平等交换。

其实，评估财税体制及改革优劣善恶的标准，既有具体标准，也有终极标准，还有核心标准。核心标准由终极标准、最高标准与根本标准三者构成。同时也有一些具体的标准，比如诚信、方便、节俭、透明以及技术类等标准。

三、当前财税改革现状评估及其对策建议

（一）现状评估

上述关于评估财税体制及改革优劣善恶标准的探讨告诉我们，财税改革得失成败的评估，不同的评估主体，会因为运用评估标准的不同、评估根据与方法的差异，得出不同的结论。但主要结论在笔者看来，无非两类：一是根据具体标准得出的评估结论；二是根据核心标准得出的评估结论。

就具体标准评估而言，近年来财税改革确实取得了一定的成效。就税收法治观之，税收法定原则得到尊重，税收法治建设正在加紧推进，低级次的税法正待逐步提升级次，比如《增值税暂行条例》的立法筹备；不完备的税法正在逐步修订中，比如《征管法》等税法的修订；缺少的税种正欲立法，比如《环境保护税》等。胡怡建教授就持此论，他认为2014年起推进的新一轮税制改革，瞄准深化增值税改革；推动消费税、资源税改革；加快房地产税立法改革；个人分类综合所得税改革“四大目标”有序推进，一定会取得可预期的成效。

就预算法治观之，新《预算法》修订虽然启动于2004年，熬过了20年漫漫修改之路，其间两度成立起草小组，历经三届人大，四次启动审议，终于在2014年8月31日第十二届全国人民代表大会常务委员会第十次会议上通过，并于2015年1月1日起开始施行。但在公开透明、预算范围、监督等方面仍然存在不少缺憾，没有完全跳出旧版《预算法》理念与模式的框架，超越其历史局限性；没有跳出“当下”思维，明确拒绝急功近利的本能式反应；没有跳出“中国”思维，从世界财税治理系统文明变迁的视野，从世界《预算法》转型的历史大背景进行审视。当然，新《预算法》的进步之处也不应否定，毕竟超前迈出了一步。同时在规范中央与地方财权与事权等方面，也作出了可见的努力，取得了一定的成效。概括地说，在“完善立法、明确事权、改革税制、稳定税负、透明预算、提高效率，建立现代财政制度，发挥中央和地方两个积极性”等方面，改革的力度不小，取得的一些成绩也值得肯定。对此，刘剑文教授从理论创新到实践效果，作了系统的回顾与总结。

问题在于，如果从核心标准评估检视，当前财税体制改革仍然存在诸多问题，面临不少挑战，任重道远，还必须坚持不懈地推进。主要问题如下：

1、当前财税体制改革的终极目的模糊。毋庸讳言，财税改革具体目的千差万别，不同国家和社会在不同的发展阶段，都有自己特定的目的。自然，财税改革便有各种各样的具体目标。既有聚财目的和目标，也有宏观经济调节的目的和目标，还有调节国民收入不公的目的和目标。或者说，既有人道自由方面的目的，也有公正平等方面的目的与目标，也有税收法治建设的目的和目标，也有公正平等的目的和目标，还有政治、经济、思想自由等目的和目标；既有征税机关内部机构管理的目的和目标，也有内部人员管理的目的和目标，等等。就预算制度改革而言，既有如何高效花钱的目的和目标，更有如何公平花钱的目的和目标；既有预算机关内部机构管理的目的和目标，也有预算机关内部人员管理的目的和目标，等等。当然，也有财权监督制约的目的和目标，以及其他财税征管技术性等方面的目的和目标。

问题在于，一旦上述这些具体的财税改革目的和目标之间发生冲突与矛盾，且不可两全的时候，该如何选择和评价？由于财税改革的终极目的是为了增进全社会和每个国民的福祉总量，因此，就应以此作为财税改革的终极目的与目标，具体为两个分标准。遗憾的是，当前财税改革在“效率优先，兼顾公平”分配原则的指导下，在“最大多数人的最大利益原则”鼓励下，忘记了奉行这一原则的前提——财税改革的具体目的与目标之间发生冲突与矛盾，且不可两全。或者说，不同财税改革主体之间的利益发生冲突与矛盾，且不可两全。而且实践中，总是有意无意地将这一原则推广到了所有领域——比如不同财税改革主体之间的利益尚未发生根本性冲突与矛盾，可以两全的领域。岂不知，在这种尚未发生根本性冲突、可以两全的境遇，应该奉行的是“不伤一人地增进所有人利益”的“帕累托最优原则”或标准。结果，财税改革便容易陷入误区，背离增进全社会和每个国民福祉总量的终极目的。“最大多数人的最大利益原则”或标准，也容易沦落到为少数人剥夺大多数人利益的“遮羞布”，成为少数人打着为了大多数人的经济利益而剥夺所有人政治权利的工具，从而一再拉低整个社会财税权利的限度，不断突破财税权力的界限。

2、财税体制改革的合法性或合意性有待提升。财税体制改革合法性或合意性意味着，一种财税改革体制与方案，其民意基础如何？或者说，征得全体国民实质性同意的规模有多大？毋庸讳言，在政府及其官员主导下的财税改革，其合法性或合意性不可高估。道理十分简单，基于人性自利的事实规律，在政府及其官员主导下的财税改革，一定会更多反映和体现政府及其官员的财税改革意志。而且，由于诸如征多少税，向哪里征税，以什么原则征税，如何减免税等，包括如何用税，用多少税，向哪里、向谁用税，如何问责等重大财税事项的最终决策权掌握在政府及其官员的手中，财税改革自会更多反映和体现政府及其官员财税意志。

逻辑上，“以人为本”治国理念，“把人当人看”和“使人成为人”自由平等财税治理理念，也就是未经国民同意不得征税与用税的现代财税治理原则，至今仍然没有实现制度性“嵌入”。直言之，当前财税体制改革的合法性或合意性不足，财税权力的合法性尚未得到彻底解决。显然，这与社会主义初级阶段的现实，特别是政治体制改革滞后的现实紧密相关。

同理，因为财税改革由政府及其官员主导推动，财税改革在法治建设方面，大多局限于财税“法定”或者“法制”的形式法治，无法深入到财税法治的根本要素层面，也容易忽视财税改革的平等与限度问题。自然，在财税改革方案面前，不同财税主体也就无法做到完全平等。同样由于缺乏限度意识，财税改革很容易走向竭泽而渔的危险境地。而财政民主、经济与思想自由的缺乏，便是先天性的，财税改革便容易演化成为烦苛之政。

3、财税体制改革的公正性有待强化。优良财税改革意味着五大财税关系的规范不断优化，调节效果不断接近终极目的——增进全社会和每个国民福祉总量。如前所述，由于权利是权力保障下的利益索取，义务是权力保障下的利益奉献。权力合法性决定权利与义务分配的公正性。因此，现行财权合法性便欠缺，理论上，五大关系就不可能实现实质性的公正与平等。

当前财税不公主要表现在，一方面财税公正分配的根本问题被严重忽视，特别是国民与国家之间财税权利与义务的公正平等交换问题被严重忽视。即国民与国家之间财税基本权利与义务分配尚未实现完全平等，非基本权利与义务分配尚未实现比例平等。而财税改革仅仅局限于国民之间、纳税人之间、政府机关之间、国与国之间，以及人与非人类存在物（环境）之间财税权利与义务的公正分配问题，严重忽视了国民与国家之间财税权利与义务的公正分配问题。另一方面，严重忽视了国民与国家之间基本财税权利与义务完全平等分配的问题，长期突破了财税治理的底线，对更多国民的基本权利形成了伤害。可以说，中国社会贫富悬殊问题的一再加剧，与财税改革在公正方面的滞后紧密相关。

4、由于财税改革在财权监督方面尚未构建成“闭环式”监督机制，财权滥用现象令人担忧。财权监督不到位主要表现在：一是对最低财权与最高财权的监督未形成“闭环”，重上级机关和官员对下级机关和官员的监督，轻下级机关和官员对上级机关和官员的监督机制建设；二是对财权的内外监督未形成“闭环”，重财税等政府机关内部监督机制的建设，轻财权外部监督机制的建设，比如新闻媒体等非政府组织监督机制的建设；三是对财权的软硬监督未形成“闭环”，重道德监督，轻法律监督。

从财政基础制度建设方面看，制度性财权事前监督制度创新滞后，重于过程监督和事后监督同样缺乏有力有效的“闭环式”管理机制。毋庸讳言，民主制是迄今为止相对不错的事前权力或财权监督机制，它会从总体上遏制最高财权的滥用和冲动。而且，唯有在民主制下，最高财税权才会被真正装进“制度的笼子”，财税权力的合法性才最少追问，其滥用和寻租的可能性才最小。同样，唯有在完备民主制下，财税权力的横向“三权分立”才可能实现，纵向分权才可能合理合法，从而最大限度地减少财税权力在使用过程中被滥用的可能性。

遗憾的是，当前财税改革在这方面的作为并不是十分明显。或者说，在依照宪法治理财税活动，保证“取之于民，用之于民”，特别是“用之于民之所需”方面的改革亟待提速。当然，近年来财税改革在财权的过程监督、事后监督方面，也取得了一定的成绩，值得肯定。

（二）未来选择及建议

弄清了当前财税体制改革存在的主要问题及其产生的原因，未来财税改革的对策与建议便不难推导而出。

1、未来中国财税改革的终极目的必须明确。尽管在财税改革实践过程中，具体目的和目标很多，有聚财理财的，有调节宏观经济与国民收入的；有人道自由法治的、平等的、限度的，也有政治、经济与思想自由的，更有公正的，等等。但其终极目的无疑都是为了增进全社会和每个国民的福祉总量。而且，在各种财税改革主体利益之间没有发生根本性冲突，可以两全的情境下，必须敬畏和信奉“不伤一人地增进所有人利益”的“帕累托最优原则”。唯有在各种财税改革主体之间利益发生了根本性冲突，不可两全的情境下，才能谨慎地使用“最大多数人的最大利益原则”。而且，必须在平等自愿的前提下，给予利益受害者基本满意的补偿。

更为重要的是，在未来财税体制改革中，必须坚决捍卫“帕累托最优原则”，全面省察“效率优先，兼顾公平”分配原则，这是未来财税改革的最低目标和要求，也是财税人权原则的核心诉求。因为人权原则即完全平等原则，它优先于比例平等原则，任何人、任何组织不得以经济收益的“最大净余额”原则，即“最大多数人的最大利益原则”为由剥夺所有人的政治权利与自由。

2、未来财税改革应以建立国民主导的财税体制为最高目的与目标。短期看，或应尽快建立国民财税利益表达机制，借用大数据平台，汇总全体国民的真实公共产品需求与意愿。具体说，一是现阶段应努力构建国民财税利益表达机制，在扩大财税权力的合法性与合意性方面实现局部突破，尽可能争取财税“取之于民”、“用之于民”，特别是“用之于民之所需”。二是在财税法治建设方面应有较大突破。不仅要探索财税法治及其现代化的新形式，在财税法定，即财税法治形式上探索与创新，更应在财税法治的内容方面，也就是在财税公正方面力求有所作为，争取实现财税公正的实质性目标。三是应在财税道德与财税法征得大多数国民同意和认可方面，在财税法面前人人平等等方面取得新的成就。四是在财税限度方面，或者说在财税“否决机制”建设方面，应力争显见的成绩。五是在财税民主方面应加大力度。不仅税法的制定要征得更多国民同意，而且在用税的原则、规模、对象、多少等方面，也应征得更多的国民同意和认可。六是在财税自由方面应有创新与探索，充分尊重和敬畏纳税者和每一个国民的财税意志。同时在财税思想自由方面也有明显进步，财税言论与出版自由的空间持续扩大。

3、未来财税改革应以财税公正建设作为根本目的和目标。财税公正既是财税治理的核心与根本，也是财税改革的核心与根本目标。未来财税改革在这一领域的目的与目标如下：一是追求财税公正的全面性、彻底性与结构性。这意味着，财税改革不仅要注重纳税者之间、国民与国民之间，征税者之间、政府各个机关之间，国家与国家之间，人类与非人类存在物（环境）之间权利与义务的公正交换和分配，更应重视征纳税人之间，或者说国民与国家之间权利与义务的公正交换和分配。

关键是要分清不同财税改革主体关于公正的真实诉求——是属于基本权利与义务层面的交换问题，还是属于非基本权利与义务层面的交换问题？基本权利与义务的分配应该且必须遵从完全平等原则，这是未来财税改革在公正方面最应关注的核心议题和任务；而非基本权利与义务的分配应继续遵从比例平等原则，这是未来财税改革在公正方面最应关注的基本议题与任务。

同时，未来财税改革在公正方面，还应注意各个财税改革主体享有的权利与义务，和行使的权利与义务之间的平衡。因为一个财税改革主体所享有的权利与义务，既可能公正，也可能不公正。同样，一个财税改革主体所行使的权利与义务，既可能公正，也可能不公正。因此，未来财税改革在享有与行使权利与义务之间，同样需要做到公正、平等地交换。这些公正目标的实现，显然有助于财税改革总体公平的抵达。当然，在区域公正、代际公正、程序公正的方面，也应设定相应的改革目标，将其纳入财税改革的公正目标体系。

4、未来财税改革必须以建立“闭环式”财税权力优化与监督机制为关键目的与目标。毋庸置疑，财税权力监督如不能形成“闭环”，财税权力监督就不可能做到有力有效，从而有效防范财税权力的滥用和寻租。因此，未来财税改革，一方面有赖完备民主制的建立，以便彻底解决财税权力的合法性与合意性问题，构建财税权力监督的制度性保障体系。另一方面则必须建立财税权力监督的“闭环式”机制，即有效的上下监督、内外监督、软硬监督之“闭环式”机制。但无论如何，所有财税权力监督，都是通过一定优良的道德与法律规范体系去实现。而且，不仅应该对最高权力和财权进行制衡和制约，因为它从根本上决定和主导一个国家治理的总体质量水平；还必须主要通过良法，特别是优良宪法从根本上去制衡和制约。

逻辑上，也应借鉴国外在财税权力监督方面的经验与教训，从而为人类探索和寻找新的财税权力监督制衡新途径与新方法。毋庸讳言，人类社会目前关于国家最高权力（包括最高财税权力）横向制衡的主要模式有三种：

（1）以美国“总统制”为代表的最高权力（包括财税权力）“三权分立”监督制衡模式。因为总统制的最根本特点，无疑是三权——行政权、立法权和司法权——的明确分立。

（2）以英国“内阁制”为代表的最高权力（包括财税权力）“三权分立”监督制衡模式。因为“所谓内阁制政府，就是一个真正的行政部——内阁或阁部——在它自己的政治的政策和行为上是直接的和合法的，对立法部或立法部的一院（平常是众议院）负责而间接是对选举团负责的一种制度；同时，那有名义上的行政部——国家元首——却居于不负责任的地位。”而这种模式的最大特点是“内阁对议会负责，受议会监督。如果议会通过对内阁的不信任案，那么，内阁或者全体辞职，或者解散议会，重新举行大选，选出新议会。如果新议会仍然对原内阁不信任，内阁必须辞职。但是，内阁是由议会多数党组成的，首相就是多数党领袖，阁员通常都是议会的议员，因而内阁实际上就是议会的核心，堪称议会的常务委员会。 ”

（3）以瑞典“委员会制”为代表的最高权力（包括财税权力）“三权分立”监督制衡模式。所谓委员会制，就是几个委员完全平等执掌最高行政权并受议会控制的政府制度，亦即废除首相特权的议会制。

比较最高权力三种横向制衡模式，就最高权力（包括财税权力）在中央政府内部的分割及其形成的内阁制、总统制和委员会制之优劣，也即在民主政府制度的地位与价值而言，一方面，议会制比总统制优良，因为它更加符合民主政府制度优劣评价标准：民主的实现和巩固。另一方面，委员会制比议会制和总统制优良，“因为委员会制就是无首相的内阁制，就是废除首相特权的内阁制：委员会制是几个委员轮流担任主席而完全平等执掌最高行政权；内阁制则是首相与阁员不平等地执掌最高行政权。”因此，未来中国财税改革在财权横向监督方面，理论上讲，或应该选择“委员会制”。而目前世界上关于国家最高权力（包括财税权力）纵向制衡也有三种模式：

（1）“联邦制”模式。“联邦制的突出特征，就是合法主权由联邦政府与有制宪权的各个‘州’分享，州即是联邦制国家内对省的称呼。联邦宪法产生两级政府，各有具体职能。中央政府负责对外关系，即国防、外交和移民，以及一些共同的对内职能例如发行货币；州的职能却大不相同，但一般包括教育和执法。”即在联邦制下，中央和地方政府分权，共同执掌国家最高权力（包括财税权力）。关键在于，在联邦制下中央和地方所分之权是最高权力（包括最高财税权力）。但在单一制下中央和地方所分之权并非最高权力 （包括最高财税权力），这是联邦制与单一制根本区别。而且，“联邦制”下最高权力（包括最高财税权力）的划分，是由宪法明文规定，除非通过修宪，任何组织和个人不能任意变更。中央和地方政府只能在宪法规定的权限内，独立行使权力（包括财税权力），且不受对方干预。

（2）“单一制”模式。单一制是与联邦制恰恰相反的一种纵向分权制度，即“宪法授全权于中央的一个或数个机关，而地方政府的职权或自治权乃至其本身的存在都是由中央赋予的制度，便是单一制政府。”即在“单一制”下实行的是中央统一集权，地方政府的权力由中央政府授予，接受中央政府的统一领导，整个政府实行层级控制。自然，中央政府独掌国家最高权力，包括最高财税权。

（3）“邦联制”模式。邦联制是与单一制恰恰相反而介于联邦制另一极端的政府制度。它比联邦制松散，是主权国家的联盟，通常是根据条约组建。因此，国家最高权力（包括财税权力），主要是由地方政府执掌。

合而言之，就国家最高权力（包括财税权力）纵向与横向制衡监督的实际效果而言，“联邦制”优于“单一制”和“邦联制”，“单一制”优于“邦联制”。而委员会制优于内阁制与总统制，内阁制优于总统制。因此，理论上，国家最高财税权力最优制衡与制约机制，横向应选择“委员会制”，纵向应选择“联邦制”。

四、结语

总之，财税改革评估的核心问题是评估标准本身及其优劣，即能否增进全社会和每个国民的福祉总量。根据财税体制改革既定的目标及其具体要求，当前财税改革确实取得了显见的成绩。但同时必须正视的是，这些成绩大多集中在财税改革的形式要素或具体技术层面。因此，未来财税体制改革必然遭遇诸多根本性的挑战，任重道远，亟待正视。且必须根据“系统性重构”全面改革的指导思想，以社会主义核心价值观为导向，重新审视和确立未来财税改革的整体目标，既将近期、中期与远期目标结合起来，也将现实与理想目标结合起来。

同时，未来财税改革必须尽快实现价值导向的“三个转变”：即由聚财价值为主转向聚福价值为主，财税改革应追求增进全社会和每个国民福祉总量的终极目标；由问题意识为主转向文明原则为主，财税改革必须跳出技术性、枝节性问题导向的习惯性，重视财税改革核心价值目标的实现；由政府及其官员意志主导转向全体国民意志主导，逐步建立以全体纳税人和国民为权利主体的财税治理体系，即建立政府征税和用税，都必须征得全体纳税人和国民及其代表同意的财税治理体系。

（作者单位：西安市国家税务局、国家税务总局党校税务行政执法研究中心）

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