管理会计研究哲学维度：应有到实有

孙永尧



管理会计研究哲学维度：应有到实有

孙永尧

内容提要：关于管理会计本质研究，一直是学术界纷争的话题，至今尚未取得一致的结论。本文从语言哲学角度就管理会计的“管”与“理”维度进行语义分析，假设会计语义基本确定的基础上，就管理会计的关键含义进行了演绎推理，规范性地说明了管理会计理念层次的界域；从文献角度梳理了相关论题，就管理会计的实际运用进行了归纳，经验性地导出了管理会计的实际边界。无论是管理会计的何种表述，总是时态过程的一种表象，其含义必将是历史过程。

关键词：管理会计管理应有实有

一、引言

我国财政部发布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，要在未来5～10年时间内，大力推进我国管理会计建设。根据该指导意见，我国准备在管理会计基础理论、应用指引、人才培养以及在“互联网+”等方面要取得显著提高，形成具有中国特色的管理会计体系，其中管理会计理论研究又是重中之重。尽管管理会计理论应该包括哪些内容，无论是在西方还是在中方尚未形成一致的意见，但是对管理会计的一些关键理论点还是存在着一些交集的，即使还存在着不少异议。本文试图从哲学角度来探讨管理会计理论方面的一个基本问题，即从语言哲学角度来分析管理是什么，初步概括出中国特色的管理会计应是何种图景的，以期达到一般性的学科意义。

管理会计主要内容构成，就此语义概念本身来说，应包括涉及管理会计相关的诸如定义、目标等方面的所有内容，但本文所称谓的管理会计内容仅仅限于管理会计在主体活动中所具有的含义。管理会计内容是其所具有含义的反映，是由其本身所具有的功能所表现出来。这样，研究管理会计内容，可以从两方面来着手：一是从管理会计概念本身合乎逻辑地推导出其所蕴涵的内容，也即“应有”层次的内容；二是从管理会计现有存在状况来概括，也即“实有”层次内容。管理会计的“应有”与“实有”涉及的是理论与实践关系。从理论上看，是论述管理会计应该包含哪些内容，是由其本质属性来规定的，是理念状态的概念；从实践上看，是讨论管理会计现实发挥作用的领域，是由会计主体的实践活动所决定的，是事实状态的概念。通常，这样的思维方式总是或多或少地被人们所接受：本质决定现象。管理会计本质决定其现象，也就是说，管理会计本质决定其内容。可是，这样一个看似非常合乎逻辑的描述，实际上并非具有绝对的确定性。诚然，管理会计本质决定了其功能，自然地决定了其内容。一个事物，其所具有的功能性决定了其作用方式，当然也就决定了其作用的范围，但这并不绝对。对一个具体事件与物体来说可能会比较容易确定，但对社会科学来说，尤其对管理学科来说，按此理解，并非完全合乎情理。本质决定属性，需要诘难的是，什么是本质，这种本质又由什么决定。同样的是，管理会计本质是什么，这一本质又是由什么来决定的呢？对于类似问题的争论，在经典理论家与学术界那里，从来就没有一个完美的结论。也许是永远不会有一个明确的答案，但相对中的绝对总是存在的。如果把管理会计内容是什么的问题求解根植于会计主体这一整体活动过程之中，那么一个相对清晰的现实生活世界的图景总是可以观察到的。会计主体的活动，给管理会计研究提供了一个现实的基础。研究者可以把会计主体的非财务会计活动范围的会计内容称之为管理会计，以之为背景归纳出管理会计的内容。相应地，可以对之抽象的创新，来提升管理会计服务的内容。因此，它们之间是互为作用的辩证关系。虽然无法从时态形式上来规定它们之间的逻辑次序，但总是可以从实体意义上来说明它们之间的含义。

二、管理会计“应有”内容

管理会计应有内容，是讨论管理会计是什么，可以采用西化模式来阐明概念内容。因为在中国经典理论家那里，是通过比喻方式来说明概念的，而不是对其直接下定义。相反，在西方先哲那里是通过下定义来说明概念的。管理会计是什么，管理会计是主词，而要说明这一主词的内涵，出现了一个语义上的困难，即这一主词是复合词而不是单词。这里的主词是由两个并列的单词构成：管理与会计。但从语用学角度来看，这两个主词是有轻重之分的，也即管理会计这一主词的重点在管理上而不是在会计上。这样，在诠释管理会计是什么的时候，首先应界定管理是什么。只有这样，才能准确把握管理会计的内容。由于本题研究的是中国特色的管理会计理论，因此在界定管理时也应遵循这一维度。

对于什么是管理，一个比较常见的做法是对“管理”的中文含义进行一番考察。一个比较方便但又不失权威性的方法是，可以从《辞海》与《现代汉语词典》来理解“管理”的意义。当笔者在研究“管理”时，一个令人吃惊的现象是在《辞海》中竟然没有关于“管理”这一概念的解释。学术界把这一现象归结于前苏影响，因为前苏是用“控制论”来代替“管理”一词的，源于“管理”有压迫之嫌。但在《现代汉语词典》中是有“管理”这一概念解释的。其基本含义是指负责某项工作使顺利进行；保管和料理；照管并约束。然而，这样的解释与笔者从管理学教科书学习到的概念似乎有天壤之别。学术上有这么一种观点：“管理”概念的解释折射了不同的中西方思考问题、解决问题的方式。无论从何种程度上来说，中国人对管理概念的理解的最高成就当属于《现代汉语词典》关于“管理”概念的解释。词典里显示出了“管理”概念有三种解释，一个比较容易解决的方式是：只要能够把它们共同点概括出来，那么就可以把握中国式管理本质。而要这么做，借鉴我国先哲们的概念追溯法是一种比较可行的方法。可是，我国典籍关于“管理”概念的解释几乎是零。这样，笔者采取了分割法来发展对“管理”的解释。从语言哲学角度来看，“管理”这一主词可以进一步分解成“管”和“理”这两个词。理解管理的含义，可以从“管”和“理”这两个词的组成线索来考察。考察目的是为了发现这个词的语义界域。虽然使用者和接受者对同一词汇存在理解差异，但是只要在这个词的界域内都能准确地表述这个词的含义，那么在这个词的界域内就不会存在太大的沟通距离。“管”，在我国古文文献中，泛指细长的圆筒形物，引申意义是枢要、保管、看管、管束等含义。“理”，本义是指玉石的纹路，引申为物体的纹理或事情的条理，表示“规律”和“原则”。从我国古文献看，现代人把“理”引申出“治理”、“整理”的意思是源于“理”作动词时的本义是“治玉”，即把玉石雕琢加工、制成玉器的意思。在我国学者们看来，因为“管”和“理”都不能包含所要表达的意思，但是两者的意思加起来基本上就是那个意思了，所以才创造了“管理”这个词。因此，一个十分自然的推理是“管理”就是等于“管加上理”。可是，“管加上理”表达的究竟是什么意思呢？可以这样理解：“管”是第一位，“理”是第二位：即将对象限制在一个狭小的范围之内进行看管，这个对象对我们来说是很重要的，必须在我们的控制之下；接下来才是“理”。其理由是：这个对象有自己的纹理、条理、道理和规律，主体必须充分了解对象自身的规律，并根据这些规律对之进行治理，最终达到一个令人满意的“共知”概念。按照以上中文语义解释，就可以概括出中国特色的管理含义。管理本质上是一个活动过程，该活动过程至少包括以下诸方面的关键环节：首先，管理需要授权，才能确定主体与客体关系，才能确定任务；其次，主体根据客体要求设计出一个符合目标的方案；第三，主体根据方案按照自己的意志控制客体活动；第四，制度设计，主体通过制定规范将客体控制在设定范围内；第五，沟通，通过主体与客体的持续性互动，最终使主体的目标得以实现。简而言之，就我国管理语义来说，管理就是主体通过客体来实现自己目的的一种活动过程。

管理会计内容应该由管理含义所界定，因为管理界域规定了管理会计所服务的范围。在管理活动中，主体见之于客体的过程中，需要有一种介质。管理活动在不同区间与空间里，介质内容是不同的。管理会计，并不是简单地等同于“管理＋会计”，而是会计作为一种特殊的介质参与管理活动。如果说管理会计就是“管理＋会计”，那么管理会计这一学科就会失去其存在的基础。所以，管理会计内容的语义推导不能按“管理”中文语用解释来说明。在管理会计中，会计既可以是作为一种介质，辅助于主体的管理，也可以作为现实的主体实施一种非同于一般形式的管理。诚然，管理会计并不是万能的，它的活动半径不可能超出管理的范围。因此，以下表述肯定是成问题的：凡是有管理的地方，管理会计必定存在；反之，这样的表述总是理性的：凡是有管理会计存在的地方，管理总是存在。从逻辑上分析，管理与管理会计是并集关系而不是交集关系。不管会计是以何种形式存在，是以财务会计存在还是以管理会计存在，都是为了实现管理者意图过程，最终目标是一致的。如果它们是交集，那么管理会计的范围将不可明喻，就有可能走向极端。可以这么说，管理会计是会计意义的管理。一个必然的意义是，会计的一些技术和方法，应用于管理过程，并由此提高了主体的管理水平。主体通过客体实现自己意志的活动过程中，需要大量的会计信息，以此来实现管理目的。通过会计提供的信息，可以满足管理者不同的需要，实现不同的管理目的。会计提供信息给管理者的过程，不仅仅是以提供者角色被动的反映，而是能动的应对过程。如果仅仅把会计看成是信息提供者，那么会计在管理中的作用就会大大降低。应该这样来理解管理会计：通过会计参与管理过程，不仅有助于管理，而且创新了管理；不仅实现了主体的目的，而且创造了主体的价值。如果会计信息准确，那么主体规划就会恰当些，目的就会合理些，主体预测价值就会提高，投资价值就会增大；如果会计控制恰当，那么主体抗风险能力就会增强，损失就会减少；如果激励设计合理，那么员工积极性就会提高，主体的向心力就会加强。因此，按管理思路来理解管理会计，以下内容应是合乎逻辑的。

规划。规划是管理主体的远景展示，是为了实现主体整体目标和长期目标的总体设计。企业规划包括公司战略、经营战略和职能战略。

管理控制。按上述讨论，控制是管理应有之义，自然也是管理会计应有之义。主体通过计划、协调、互动、评价、行动，促使规划被执行，目标得以实现。对企业来说，管理控制可以有不同模式，主要有制度控制模式、预算控制模式、评价控制模式和激励控制模式。

计划。企业计划是企业目标的前景描述，它包括企业管理、经营和财务诸方面。通常所称谓的预算就是指企业的财务计划。预算是企业特定期间内资源配置状况和经营活动的详细安排。企业的规划、计划和预算密不可分。

业绩评价。业绩评价通过价值判断、预测、沟通和行为导向，有利于利益相关者全面了解企业经营状况和未来趋势，有利于建立和健全激励及约束机制，改进企业经营管理，促进利益相关者共同努力，达到提高企业经营业绩的目的。

成本管理。企业在生产经营中对成本进行规划、核算、分析、控制和考核，目的是充分组织全体员工，对生产经营过程进行合理管理，达到以最少代价取得最多的成果。

应该说，管理会计以上目录清单应是开放性的，而不是封闭的；是动态的，而不是静止的。凡是符合管理本质并具有会计含义的内容都可以发展成为管理会计的内容，只是不同的主体在不同时间空间内可以有不同的表现。随着科技的进步，管理方法的创新，管理会计的内容相应也会增加，手段也会更加完善，有用性也会日益提高。

三、管理会计“实有”内容

管理会计“实有”内容，可以从两个方面来归纳：一是通过调查现有企业做法，对属于管理会计内容进行归类而取得；二是通过会计文献梳理来取得。理论上看，这两种方式取得的结果应该是一致的，但现实总会存在一些差异。管理会计理论上的创新，有可能没有被企业所应用，或者实务上的创新并没有被会计理论界所推介，都可能导致理论与现实的差距。从可行性角度来看，从文献梳理法来归纳管理会计“实有”内容较为合适。从现实来看，由于认识上的差异，即使是详细调查法，也很难取得完整的样本。所以本研究采取了文献梳理法。

从我国近30年的管理会计核心研究文献来看，基于会计学者们的统计数据，研究内容主要涉及管理控制、业绩评价、成本管理这三大领域，其他内容则比较分散；大多数论文采用了分析研究法，也有采用调查研究、模型研究、案例研究等方法的；目前管理会计实务主要关注问题在经营预算、资本预算、责任会计、薪酬激励和业绩评价五个方面。从同期国外管理会计研究文献来看，管理会计研究几乎集中在控制与成本方面。在研究方法上，与国内研究文献主要采用分析法不同，国外的研究方法比较丰富，有分析研究，也有档案研究与案例研究，还有实验研究与实地研究，甚至有框架研究、调查研究等方法几乎同等使用；目前管理会计实务主要关注问题集中在产品及顾客盈利性分析、经营预算、业绩衡量和管理信息系统四个方面。从中外管理会计文献比较来看，目前管理会计实务无论是国内还是国外都重视经营预算和业绩评价，但国外不重视薪酬激励、资本预算和责任会计，而我国则不重视产品及顾客盈利性分析和管理信息系统。就研究内容来看，在管理会计实务中，无论是在国内还是在外国，都不太重视价值链分析和作业成本管理。在管理会计理论界和实务界都比较重视的是经营预算、业绩评价和激励机制这三大内容。以上内容不仅是西方学术界关于这一领域的基本认识，而且也是至今为止在企业界应用状况的现实写照。

从学科发展历程看，在西方，管理会计的发展总是与时代背景密切相关。每一时期的管理会计总是共时性与历时性的反映。在这方面，管理会计学术界的一个基本观点是：西方管理会计大致经历了以下三个阶段。第一阶段，成本决策与财务控制阶段。这一阶段的大致区间是，20世纪初是产生时期，形成于泰罗制时代，在二战后得到发展。本阶段管理会计特征是成本会计和预算体系。在企业或组织层面广泛使用了管理的这些技术与方法。“预算控制”和“管理会计”这些概念首次在官方会计文件和一些著名国际会计组织以及教材中正式出现。管理会计这一称谓在会计学术界有了正式术语，在会计实务中也就有了财务会计和管理会计区分。第二阶段，管理控制与决策阶段，大致区间是20世纪50年代至80年代。这一阶段，管理会计特点是精准与系统化。管理会计学家们用量化标准来研究企业的各个方面，大量运用了现代数学技术和方法，通过模型化方式来解决企业资源配置优化问题，在节约成本、控制支出、激励约束机制等方面取得了丰硕的成果；同时，运用现代控制论与系统论原理，把企业管理纳入了控制系统过程之中，扩展了管理会计的研究领域，推动了管理会计从过去局限于某一过程控制发展到了企业整个管理控制系统，实现了管理会计的创新。第三阶段，强调企业价值创造阶段，大致时间是20世纪90年代以后。在这一阶段，为了迎接知识经济的挑战，管理会计发展了一系列新的宏观性和微观性的决策工具及管理工具。云计算等新技术的创新与发展使企业管理的战略目标可以通过一系列图景展现出来。这些图景，通过点面结合，纵横交错，相互联系、相互制约，以网络形式提升了管理会计的内容与方法。

在我国，管理会计究竟是产生于何时，学者尚未形成一致意见。管理会计在我国的出现是早于西方还是晚于西方，要是仅仅从管理会计的一些技术与方法方面是很难判别的。但是，从会计文献来看，研究管理会计的文献，从时间上看应该是落后于西方。我国管理会计学者们谈论比较多的是，从新中国成立的计划经济体制开始。在计划经济阶段，有中国特色的管理会计是以成本为核心的内部责任会计。改革开放之后，内部银行、成本性态分析、盈亏临界点等等一些管理会计方法逐渐开始在我国许多企业中运用。21世纪以来，价值管理思想开始在我国企业运用与发展，诸如作业成本法、平衡计分卡等管理会计技术与方法对企业在提高管理效率、效果和经济方面起到了积极的作用。并且，一些管理会计方法，如绩效预算、有效控制等也被引入了行政事业单位使用。总体上看，我国管理会计无论在微观层面还是宏观层面，在如何服务于经济社会发展、如何恰当分析管理绩效与经营绩效方面，在如何准确制定战略规划、经营决策、过程控制和业绩评价等方面，尚未发挥其应有的作用。

四、结论

以上研究表明，管理会计主要是利用有关财务和管理信息为会计主体的内部管理服务的。就这方面而言，管理会计的语义解释结果与事实状态是一致的，但还是存在其他方面的差别。因为仅仅从管理会计的语义解释中，不能导出创造价值的功能。从语义学看，概念意义不能超越概念本身，而创造就会超出概念界域。并且，语义解释不仅受到解释者背景的约束，还会受到抽象客体的影响。毕竟，管理会计是实践学科，它是随着经济社会环境、企业生产经营模式以及管理科学和科技水平的不断发展而逐步发展起来的。也正因为如此，管理会计这一词汇并非先天存在，它是来源于企业的实践，是对企业实践活动内容的概括与称谓。它们之间的差别也就在所难免了。但是，无论是从管理会计“应有”还是从“实有”来看，管理会计都是作为企业管理中决策支持的一个重要组成部分，都是作为企业管理的重要工具，在企业的各个层面都可以使用，不仅能为企业管理提供基础信息、管控手段和评价方法，而且也为企业决策、改进管理和提高效益服务。

至此，我们可以概括出管理会计至今为止的应用领域清单。在管理控制方面主要有：标准成本、预算管理、内部控制、业绩评价、激励机制设计、责任会计、转移定价、本量利分析、平衡计分卡等；在成本决策与控制方面主要有：作业成本法、目标成本法、环境成本、质量成本等；在战略管理会计方面主要有：价值链分析、产品盈利性分析、顾客盈利能力分析、竞争对手分析、现金流管理、风险管理等；管理会计信息系统；云计算。

参考文献

［1］赵敦华.现代西方哲学新编［M］.北京：北京大学出版社，2001.

［2］余绪缨.管理会计学［M］.北京：中国人民大学出版社，2005.

［3］余绪缨.管理会计学科建设的方向及其相关理论的新认识［J］.财会通讯·综合，2007.2.

作者单位：中国财政科学研究院

（责任编辑：董丽娟）

Management Accounting Study: From Why to How

Sun Yongyao

Abstract：What ismanagementaccounting?This isa controversial topic in the research field withoutconsistent conclusion.This paper analyzes theword"management"from the Semantics.Itbased on the precondition,that Accounting has gota resultof the boundary of it.From the Accounting literature,the paper uses themethod of induction and deduction,and finally has the real boundary ofmanagement accounting.Whatevermanagement accounting is,its contextwillbe the continuous process.

Key words：Management Accounting;Management;Should be;What is

中图分类号：F810

文献标识码：A

文章编号：2096-1391（2016）02-0090-06