售后回租业务账务处理的研究

许海霞

摘要：售后回租业务实质为抵押借款的融资行为，将售后回租业务简化为借款行为进行账务处理，有利于反映真实的财务状况和经营成果，也有利于报表使用者更加准确的利用报表数据

关键词：售后回租；融资；账务处理

中图分类号：F275 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）003-000-01

一、企业会计准则规定的融资租赁业务账务处理方法

根据《企业会计准则第21号——租赁（2006）》第三章规定，在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。根据企业会计准则相关规定，对于售后回租业务，应当按照处置相关资产与融资租赁两项业务分别予以会计处理。融资租赁业务的账务处理分为购入资产和融资两种活动，对于直租模式下的融资租赁财务核算简单明了，即承租人应作出购入资产处理，最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。

二、售后回租业务的实质

承租人与融资租赁公司签订协议，将公司现有资产售后再租回，在不改变资产型号、功能等情况下，获取资产的销售价款分期支付租金，以缓解资金压力，满足企业融资的需求。从售后回租业务的实质上看，承租人相当于是以公司现有资产作抵押，然后向融资租赁公司取得借款，分期支付资金使用费和本金，租赁期届满，待所有本金和利息还清后，资产抵押解除。

笔者认为，对售后回租业务，除了按照企业会计准则的相关规定进行账务处理外，还可以按交易的实质进行会计处理，即将售后租回视为以资产作抵押取得借款，分期支付利息进行会计处理。下面举例说明。

三、售后回租业务案例

例：某塑胶公司2016年1月1日与某融资租赁公司签订了售后回租合同，某塑胶公司用于售后回租的资产系若干台塑料注射成型机，账面原值1000万元，账面净值500万元，公允价值400万元，租赁期间这些设备仍旧由某塑胶公司管理和使用。合同中经双方协议约定，这些设备的销售价值为400万元，租期为2016年1月1日-2020年12月31日，租金共计520万元，其中本金400万元，利息120万元，每年按等额本息方式支付，即每年应支付104万元，某塑胶公司于租赁开始日支付某融资租赁公司保证金40万元。

这个合同的实质即某塑胶公司用设备抵押借款400万元，并在每年年末等额支付本息。

1.收到借款账务处理：

借：银行存款 400万

未确认融资费用 120万

贷：长期应付款——本金 400万

长期应付款——应付利息 120万

2.支付保证金账务处理：

借：其他应收款——B租赁公司 40万

贷：银行存款 40万

3.每期末偿还本息账务处理

借：长期应付款——本金 80万

长期应付款—利息 24万

贷：银行存款 104万

根据内插入法计算实际利率为12%，根据每期实际占用的本金计算每期应分摊的未确认融资费用，如：第一年应分摊的未确认融资费用=（400-40）*12%=43.20万元，第二年应分摊的未确认费用=（400-40-80）*12%=33.60万元，第三年应分摊的未确认费用=（400-40-80-80）*12%=24万元，第四年应分摊的未确认费用=（400-40-80-80-80）*12%=14.40万元，第五年应分摊的未确认费用=（400-40-80-80-80-80）*12%=4.80万元，合计120万元。第一年账务处理如下：

借：财务费用 43.2万

贷：未确认融资费用 43.2万

第二年、第三年、第四年、第五年支付租金、摊销未确认融资费用会计分录同上。

同时，企业每年应在财务报表附注中对售后回租业务作充分披露，披露售后回租的资产原值、账面价值、租赁期及租金、长期应付款、未确认融资费用、实际利率等。

四、将售后回租业务视同抵押借款账务处理的优点

1.符合实质重于形式原则。实质重于形式原则是指企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。售后回租业务实质是承租人与融资租赁公司签订协议，虽然存在承租人和融资租赁公司分别开具销售发票，但实际上资产并未转移，资产的各种形态、功能均未发生变化，因此售后回租业务实质上是以资产作抵押取得借款并支付资金占用费。仅依据双方签订的合同，而实物资产并未改变功能、形态的情况下，将其分解为融资租赁和处置资产分别进行处理，不符合实质重于形式原则，而以资产抵押借款进行账务处理，并按实际利率摊销未确认融资费用，更符合实质重于形式原则。

2.优化承租人账务处理，为承租人的会计核算减少冗余工作。售后回租业务如果按照融资租赁和固定资产处置两项业务进行账务处理，承租人首先要对作出固定资产处置的会计分录，并且从固定资产卡片中逐项注销该项资产；然后再进行融资租赁业务账务处理，如果是经营租赁，需对该资产进行辅助性登记，每期期末，按照需要支付的租金进行相应的账务处理；如果是融资租赁，则需按照直租模式下的账务处理进行核算，按照合同重新确认价值并登记卡片账，工作量之大可想而知。但是，如果视同资产抵押借款进行账务处理，就无需做固定资产处置和增加的会计分录，固定资产卡片也不会变动，只需要反映融资业务的过程，如借入本金、偿还本金和利息等，也优化了承租人的账务处理工作，减少不必要的冗余工作。

3.有利于反映真实的财务状况和经营成果。售后回租业务实质是承租人与融资租赁公司签订协议，售后回租业务实质上是以资产作抵押取得借款并支付资金占用费。因此若按融资租赁业务和资产处置两项业务进行账务处理，会使报表使用者误解为报表当期处置了闲置资产或是报废了资产，如果公允价值与账面资产净值有差异的话，还会产生营业外收支，甚至会给一些公司创造粉饰报表、操纵利润的机会，但这并不是真正的利润或亏损。但是，如不对资产进行处置处理，直接按抵押借款处理的话，仅在财务报表附注中批露售后回租业务的相关情况，更有利于反映真实的财务状况和经营成果，也更有利于报表使用者看清交易的实质。

参考文献：

[1]贺志东.新企业会计准则操作指南.机械工业出版社，2009.

[2]杨晓燕.融资租赁会计处理方法的探析.现代商业工贸，2007（8）.

[3]吕永胜，陈传东.新准则下融资租赁的会计处理.会计之友，2008（17）.