正当法律程序在税务检查中的运用

□文/常州地方税务局政策法规处课题组

（江苏省常州地方税务局江苏·常州）

正当法律程序在税务检查中的运用

□文/常州地方税务局政策法规处课题组

（江苏省常州地方税务局江苏·常州）

程序正义是法制社会的根本标志之一。税务检查活动是一种针对纳税人的行政活动，缺少了正当法律程序，相对人的合法权益便无法得到保证。本文从税务检查和正当法律程序的基础概念出发，继而论及现阶段我国税务检查中正当法律程序运用现状，对完善税务检查中正当法律程序的运用提出相关建议。

税务检查；正当程序；建议

收录日期：2016年7月29日

一、我国税务检查制度概述

（一）税务检查的定义。2001年《中华人民共和国税收征收管理法》正式实施，其中对税务检查进行了统一规定。理论上，税务检查被定义为：按照中华人民共和国颁布的税收法律及其他经济法规的相关规定，我国各级税务机关审查、监督纳税人是否履行纳税义务的一种行政活动。因此，从定义可看出税务检查活动，作为税收管理的重要环节，既是对国家税收正常征收的重要补充，也是构成国家监督管理工作的重要内容。

从税务检查的定义可概括以下特点：从主体来说，税务检查的主体是税务机关中的专门检查机关，主要包括总局及省、市、自治区、地（市）、县（市）各级税务局设立的执行税务检查职能的稽查局；从对象实体来说，违反税收征缴的嫌疑纳税人或者扣缴义务人，如有偷、逃、骗、抗税等情况，属于税务检查的对象；从目的来看，税务检查机关通过依法对税收违法行为进行及时查处，能够有效保障我国税法的顺利实施，同时能够实现税收秩序的好转，增加国家税收收入。

税务检查过程中，税务机关工作人员直接与税务行政相对人接触，其过程必然涉及到相对人的隐私权、商业秘密、营业自由等基本权利，因此税务检查工作必须严格按照法律规定的程序进行；其依据也必须是具有法律效力的法律法规及相关财务会计制度等，而税收法律法规则是税务检查所必须坚持的主要依据。因而，只有对按照规定程序科学筛选而来或依据举报、转办以及情报交换而来的案件进行有计划的专业检查，才是法律意义上的税务检查。

（二）税务检查的形式。在税务机关的工作实践中，税务检查通常包括专业检查、专项检查和专案检查三种形式。专业检查是税务检查的主要形式，专业检查的前提是纳税人首先进行了自查。专业检查有着自己的特点：从检查对象来源看，专业检查的对象是根据信息技术或人工筛选产生，而不是由举报、转办产生；从内容和范围看，专业检查既有广度，又有深度；从目的看，专业检查更多是立足全面了解和掌握纳税人缴税行为；一般情况下，专业检查都会事先通知被检查对象。专项检查是按照特定目的，对某类行业或某类纳税人的相关方面进行的重点检查。专项检查对时间、内容和区间均作了特别的规定，带有明显的强化管理目的。专项检查的特点在于：被检查对象是按照一定目的被挑选出来的；检查的内容和范围并非是综合、全面性的，而是某个行业领域或某类纳税人；专项检查的目的是为了揭露税收征管中较为典型和特定的某个方面或某类问题，从而加强该领域的税收监管；检查的时间也是特定的。专案检查特点也较为鲜明，从对象来源上来说，一般是通过公民的举报、上级或其他部门交办、转办，其中也包括一些在专项检查中发现的税务实例。检查的内容和范围也较为明确；检查的直接目的一般可以概括为对公民举报的、上级领导交办或转办的以及其他相关部门情报交换的违法行为进行依法查处；专案检查一般需要组织专门力量。

（三）税务检查的权限。税务检查是税务机关进行的刚性执法活动，实践中会引起被检查人员的一定抵触；但检查权力的行使，又要照顾到纳税人合法权益的保护。现行法律、法规赋予税务检查机关以下权力：

1、税务检查权。税务检查机关的税务检查权主要来源于《税收征管法》第四章第五十四条的相关规定。税务机关被赋予以下检查权限：（1）对纳税人、扣缴义务人的内部账簿、记账凭证、财务报表等有关纳税资料进行依法检查；（2）前往纳税人进行生产经营的工作场所以及纳税人所拥有的货物存放地进行应纳税商品、应纳税货物或者其他相关财产的检查，对义务人应扣应缴与代扣代缴、代收代缴税款有关的经营内容依法进行检查和扣缴；（3）对涉及纳税或代扣代缴、代收代缴税的相关文件、证明材料及资料，责成纳税人、扣缴义务人依法提供并进行核实；（4）对存在的一些纳税不确定事宜，及时对纳税人、扣缴义务人进行询问；（5）到相关车站、码头、机场、邮局及其分支机构，依法对纳税人实行托运、邮寄的应纳税商品、货物或者其他财产的商品单据、凭证等资料进行检查和核实；（6）在县级以上税务局（分局）局长的批准同意下，可凭借全国统一的存款账户检查许可证，依法对从事生产经营的纳税人、扣缴义务人银行或相关金融机构的存款账户进行检查与核实。另外，针对税收违法案件的调查和取证时，税务机关在得到设区的市、自治州以上税务局（分局）局长的批准后，可以依法对涉案嫌疑人员的储蓄存款进行检查。值得注意和说明的是，税务机关在检查、查收纳税人相关信息时所获得的一切资料，都不得用于除税收以外的其他用途。另外，该法第五十八条规定：税务机关对税务违法案件进行调查取证时，可以对与案件有关的资料和信息进行必要的记录、录音、拍照、复印备份。

2、税务行政强制权。《税收征管法》第三十八条和第四十条对税务检查机关的行政强制权进行了阐述，其中包括税收保全、强制执行权等；《税收征管法》第四十一条同时明确指出税务检查机关所拥有的以上强制性权力不得由法定税务机关以外的单位和个人行使。同时，《税收征管法》第四十条还规定了个人及其所扶养家属、维持生活的住房和用品不包括在强制执行措施之内。

3、处理、处罚权。《税收征管法》赋予税务检查机关的处理、处罚权主要包括税务检查机关有权依法对被检查对象的违法行为税款追缴、税收罚款等。具体包括：应纳税款的追缴、对纳税对象的违法行为进行罚款、依法没收相关主体的违法所得、对未按时缴纳税款的依法加收滞纳金、甚至严重者追究刑事责任等。

二、现阶段我国税务检查中的正当法律程序规定

“程序是社会的保护神，只有程序才能对无辜进行保护，只有程序才能使人们融洽地相处和生活。”在现代法治国家，课税、税务检查等环节必须体现正当秩序而不得任意。英美法等国家比较重视程序法的运作，其对行政权的约束主要靠程序法。我国在制定《税收征管法》时，对税收执法程序尤其是税务检查程序也给予了关注，如《税收征管法》第五十九条规定：税务机关的检查人员在依法执行税务检查时，应当首先向被检查主体出示自己的税务检查证和税务检查通知书，并对被查者的个人信息进行保密；该法进而明确，如果税务检查人员在执行税务检查时，没有依法向被检查主体出示税务检查证或税务检查通知书，被检查人有权对税务机关采取的任何检查表示拒绝。但由于我国至今没有统一的行政程序法典，对程序的保护更多地采取授权立法的形式，因此国务院税务主管部门对税务检查的程序规定得更为细致。如《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《实施细则》）第八十五条规定：税务机关应当及时建立科学、完善、有效的税务检查制度，对税务检查工作的安排能够做到统筹有序，对纳税人、扣缴义务人的税务检查频率能够妥善管控。国家税务总局制定统一的税务检查工作办法，各级税务机关应当依据统一办法、结合实际工作情况，及时制定合理的税务检查规程，明确人员职责，相互独立而又相互制约，不断实现管理程序和检查行为科学和规范。

国家税务总局制定的《税务稽查工作规程》，将税务稽查整个工作具体分为四个紧密相关的环节，即从“选案”开始、由“稽查”深入、经“审理”证实、最后交由“执行”完成整个检查处理及其他相关工作。通过统一完善的流程，更好地发现正当程序理念的体现。首先是选案环节。这一环节的主要任务是确定税务稽查的对象，经过选案部门的工作，将选定的被查对象移交检查部门实施检查；其次是稽查环节，是整个税务稽查的具体实施环节；再次是审理环节，是审理机关依法把关和审理定性的环节；最后是执行环节，这一环节是保证查补税款缴入国库的一环，具有税款征收的性质。

从我国税务稽查的四个环节可以看出，程序要素贯穿整个实务流程，因此离开了正当程序原则，税务稽查的实务操作便成了无源之水、无根之木。从选案环节来看，案件的选取绝不是靠着检查机关的“一时冲动”，随意决定选取哪家单位、哪个领域，而是要通过运用现代科学技术和大数据，在分析的基础上得出哪个领域、方向最有可能存在税收问题，进而有针对性地对该领域加强检查和跟踪，于其中体现着选案环节不可或缺的正当法律程序。稽查环节是整个税务稽查环节的重中之重，也是税务稽查中最需要体现程序正当、保护被检查人合法权益的环节。稽查环节，前期需要做好法律准备、资料准备和技术准备，这些准备工作都是为了在税务稽查过程中，检查机关能为自己的工作找到支撑、依据。在稽查环节，税务检查人员需要出具各类证件，制作检查报告，严格按照法律规定的范围、内容实施检查。而在审理环节，程序的正义要求审理主体要充分保障相对人合法权利，如合法申辩权、阐述权，而不能肆意剥夺相对人的正当合法权益。而在最后的执行环节，执行主体要首先准备齐全执行决定的文件，同时充分保证被执行人的正当权利，如救济权，真正做到严格依法按程序执行。

三、正当法律程序在我国税务检查中运用的建议

目前，我国的税务检查中正当法律程序原则虽有一定的体现，但在实务操作过程中仍存在着一定的问题与不足。首先，立法领域对税务检查中程序的规定不够细致，重要的基础性规定被赋予具体规定；其次，检查人员的检查理念、专业化程度、装备落后以及检查手段等已跟不上先进程序要求的步伐；最后，在税务检查的具体实践中，越权执法、随意侵犯纳税人合法权益的情形也时有发生。结合发达国家在这方面的一些成熟经验，我国要加强正当法律程序在税务检查中的运用应当从以下方面努力：

（一）完善税务检查相关立法

第一，作为税务检查程序渊源性法律的《税收征管法》，应当在对税务检查程序做原则性表述的同时，也稍加具体规定的表述，如税务检查的主要部门、主要流程、被检查人员的救济途径等，以此来给检查部门和被检查人员以充分的上位法支撑，做到“名正言顺”。

第二，保障行政相对人救济的权利。“无救济，无权利”、“救济先于权利”，鉴于税务部门在税务检查的执行中拥有着强制性的权力，那该如何保障被检查公民的基本权利？此时救济申诉权便起着至关重要的作用，应当保证被检查的自然人或法人对税务检查的具体执行抱有异议或存在不满时行使申诉、复议、诉讼等的救济权利。另外，建立有效的预防和监督机制是今后税收法律理论界和实务界应共同努力的方向。

第三，立法理顺税务检查体制。由于我国《税收征管法》及其《实施细则》对税务稽征机关的职能与职权的界定较为模糊，对税务检查的相关规定较为疏漏，由于立法的缺陷以及体制的模糊，导致各级税务检查机关的职责不清，税务检查机关查办的涉税案件很少，其主要精力用在了应对日常检查方面；另外，税务检查工作人员的综合素质普遍尚待提高，税务稽查机关查办案件的质量总体上看亦不高，尚未体现出税务稽查局的专业特色。建议通过立法理顺体制，明确在收到纳税人自主申报的资料后，税务机关对纳税人的申报情况进行核实，对于所发现的问题，尽量以“更正申报”或具有调解性质的“通告处理”等温和的手段来进行处理，其目的在于以简便的程序来迅速处理税务纠纷，尽量减少执法资源在个案上的耗费，以此来换取在更广的面上的投入。另外，对于税务稽查局的定位应进一步明确，以便于更好地发挥税务稽查的专业性。

（二）科学确定税务检查对象，强化筛选程序。税务检查正当法律程序应当从确定检查对象时就要开始体现。要充分运用现代科学技术，运用大数据思维，加强对纳税主体、课税对象的信息进行连续不断的监控，提升税收征管效率。充分利用计算机技术进行案源筛选，加强各部门之间的信息沟通、共享；及时搭建与信息技术和计算机管理相结合的管理制度，通过制度的规范实现工作的规范和系统，使税务检查工作以健全的信息系统为基础；不断提高税务检查人员的知识文化积累和能力素质培训，使其更好地执行和完成检查工作，提高税务检查的效果和效率。

另外，确定合理的立案标准也是确定税务检查对象的应有之义。目前，我国税务检查的立案标准一般在案源信息筛选后，基于“有税收违法嫌疑”进行基本立案。但是，从法律层面分析，将“有税收违法嫌疑”定为立案依据明显缺乏具体、合理可供判断的标准，税务机关的自由裁量权过大。虽然行政自由裁量权是行政主体提高行政效率所必需的权限，它能使行政执法者审时度势、灵活机动、大胆地处理问题，但是要实现法治，则必须有效地控制行政自由裁量权，正如弗兰克·福特认为的那样，“自由裁量权，如果不设定行使这种权力的标准，即是对专制的认可”。因此，在立案时，必须提前设置具体、可供量化的立案标准，如纳税人申报的交税额与其收入来源或收入金额的比照、纳税主体的收入与成本费用的比例参考等。唯有清晰、可定义、可参考的立案标准才能尽可能约束税务检查人员在具体检查时的主观判断和自由裁量，才能真正实现税务检查的科学性和公正性。

（三）从严执法，完善税务检查实施程序。众所周知，在税务检查中，具体的执行和实施是最为关键的一环，因为其会直接与被检查主体的利益发生触碰。因此，不断完善税务检查的实施程序和流程具有不容忽视的重要意义。

1、规范税务检查中的回避程序。在现代法律中，回避程序是体现其程序正义的重要一点。在税务检查的整个工作中，应将回避制度贯穿始终。具体体现在，首先，应参考《民事诉讼法》等法律规定，对回避制度的具体适用情形加上说明和阐述；其次，实现对主动回避与申请回避制度的有效结合；最后，应对应当回避但尚未回避的措施和责任进行明确的界定。

2、完善我国税务检查中的通知程序。税务检查中的通知程序，一方面体现着程序正义与实体正义的较量，另一方面也为纳税人的合法权利得到保障提供必要的基础。在税务检查中，税务检查人员不能因为各种主客观因素而采取突击检查，其必须履行提前告知被检查主体的义务，同时也必须给被检查主体提供合理的时间准备应查事项等。

3、尊重、保证相对人的陈述权。相对人（被检查人）的陈述权也是程序正义的应有之义。税务检查的方式多种多样，对于不同的检查方式，相对人都应有相应的说明解释权或提供材料支持的权利。例如在税务人员进行实地检查中，允许相关财务或其他人员在场，对必要的问题进行解答，尤其是存在有问题的事项，更需要相对人提供解释和说明；而对于调查相关的电子数据，税务检查人员也只能在相对人的办公场所进行。

4、立法明确禁止反复调取资料。《征管法实施细则》第八十六条规定：“税务机关行使税收征管法第五十四条第（一）项职权时，可以在纳税人、扣缴义务人的业务场所进行；必要时，经县以上税务局（分局）局长批准，可以将纳税人、扣缴义务人以前会计年度的账簿、记账凭证、报表和其他有关资料调回税务机关检查，但是税务机关必须向纳税人、扣缴义务人开付清单，并在3个月内完整退还；有特殊情况的，经设区的市、自治州以上税务局局长批准，税务机关可以将纳税人、扣缴义务人当年的账簿、记账凭证、报表和其他有关资料调回检查，但是税务机关必须在30日内退还”。实践中，一些税务检查人员认为由于《实施细则》并未规定不能多次调取账证，因此执法人员可以反复调回账证资料进行查阅直至税务机关检查结束。但是，作为一项基本的常识，账证对行政相对人的生产经营是必不可少的，税务查检机关随意调回账证，将会很大程度上影响行政相对人正常的生产经营，从而损害行政相对人的正当权益。税务检查机关反复调取行政相对人的账证，明显违反了行政法上的比例原则，构成对行政相对人正当营业的侵犯。鉴于实践中这种情况并非鲜见，为避免立法模糊而实践产生歧义，立法宜明确资料的调取以一次为限（当然，行政相对人未诚实履行提示资料义务的不在此限）。

5、完善税务检查机关的取证程序和证明责任。根据行政程序的一般法理，行政行为的证明应由行政机关出具和提供，因此税务检查机关需要提供被检查主体或相对人的违法行为，而科学、缜密、完善的取证规则便成为税务检查机关履行举证责任的重要基础。其中，取证的合法性、取证的真实性和取证关联性是最基本的要求，为税务检查机关承担证明责任提供重要的基础。其中合法性主要包括取证主体合法（即税务检查人员实施税务检查应提供合法证件和履行合法程序），取证程序合法和取证手段合法（即法律手段）；而真实性体现在取证材料真实出自被检查主体，且应有主要直接责任人的签字和认证；而取证的关联性指的是税务检查人员只能针对已经立案的涉税事项和主体进行调查，不能随意涉及其他无关的对象或信息。

（四）秉公审理，规范税务检查的审理程序。审理程序是税务检查的最后阶段（执行为闭环），直接关系到相对人是否涉嫌税务违法。因此，需要对税务检查的审理程序进行不断的规范和管理，真正做到惩治违法行为，保障纳税人合法权利，维护税务的正义和尊严。在税务检查的审理中，可以有针对性地参考我国人民法院的审理方式，建议实现开庭审理和书面审理相结合的方式，一方面充分维护相对人的申辩、解释权；另一方面也能够通过加入必要的和解程序，提高审查受理的效率。

主要参考文献：

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本文为江苏省常州地方税务局：“正当法律程序在税务检查中的运用”课题成果；课题组组长：仇菁；课题组成员：李鹏华、董魏、刘菁、糜兰、秦杰