提高房地产开发企业税收风险管理水平*

□梁冰

(贵州省兴义市地方税务局二分局，贵州　兴义　562400)

提高房地产开发企业税收风险管理水平*

□梁冰

(贵州省兴义市地方税务局二分局，贵州兴义562400)

分析实际工作中房地产开发企业各个开发流程常见的涉税风险，列举部分常见的涉税争议，阐述当前房地产开发企业风险管理存在的问题，在管理模式、管理方法、监管力度等六个方面提出提高房地产开发企业税收风险管理水平。

税收风险管理;房地产开发企业;常见税收风险解析;税收共治格局;“互联网+税务”;“后金三时代”;

一、房地产开发企业项目开发流程及常见税收风险解析

(一)取得土地，办理土地使用证阶段

一般分三种情况:一级市场招拍挂取得土地，与国土局签订土地出让合同;二级市场购买土地，与卖方签订土地转让协议;“合作开发”取得土地。该环节的土地出让金、转让价格作为买方契税和印花税的计税依据，相关票据作为土地开发成本在土地增值税、企业所得税扣除的凭证都有着至关重要的作用。该环节常见的涉税风险如下:

1、通过“招拍挂”取得土地。(1)房地产开发企业只就土地出让金计算申报缴纳契税，取得土地的成交价格中包括的土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受着应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益未计算申报缴纳契税。(2)改变土地性质、土地容积率等补缴的土地出让金未计算申报缴纳契税。企业不熟悉《财政部国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税［2004］134号)文件规定，存在契税未足额申报的风险较为常见。

2、通过转让取得的土地。实际工作中发现，房开企业通过转让取得的土地存在未索取发票，导致买方未缴纳相关税款，而买房未足额申报缴纳契税和印花税的情况。也存在土地实际取得成本高于市场评估价，但是房开企业按评估价申报缴纳契税和印花税，未足额申报缴纳契税和印花税的情况，买方未缴纳或未足额缴纳相关税款的情况。

3、“合作开发”取得土地。(1)在实际工作中，常见的“合作开发”是拥有划拨土地或工业用地的企业(老的国有企业、私企)在补交土地出让金后，将土地性质变更为商业用地，与房开企业进行合作，固定取得房地产开发产品或其他经济利益，不承担房地产开发经营风险。这种行为实际上是“以物易物”行为，合作双方视同销售。提供土地使用权的一方为改变土地性质补缴的土地出让金应申报缴纳契税和印花税。同时视同转让土地使用权，缴纳营业税及附加、土地增值税、印花税、企业所得税、价格调节基金。房开企业承受土地使用权应申报缴纳契税和印花税。另外，房开企业要视同销售开发产品，缴纳营业税及附加、土地增值税、印花税、企业所得税、价格调节基金。提供土地使用权的企业应申报缴纳契税和印花税。双方视同销售，互开发票。该行为中契税根据《中华人民共和国契税暂行条例细则》第十条规定享受减免税优惠:土地使用权交换、房屋交换，交换价格不相等的，由多交付货币、实物、无形资产或者其他经济利益的一方缴纳税款。交换价格相等的，免征契税。土地使用权与房屋所有权之间相互交换，按照前款征税。常见的风险一是双方未视同销售、未互开发票，导致未申报缴纳相关税款。二是双方视同销售的价格的确定上存在涉税风险，存在视同销售的价格明显偏低而无正当理由的情况。(2)一种是以土地作价入股，共同经营，风险共担，利益共享。提供土地使用权的一方根据《财政部国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》(财税【2002】191号)规定:以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。应缴纳土地增值税、企业所得税和印花税。企业所得税处理应按《财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税〔2014〕116号)文件以及《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第33号)文件执行。另外，《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)文件、《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号)对特殊性税务处理等相关问题进行了明确，企业如果选择特殊性税务处理，要遵照这两个文件执行。

承受土地使用权的房开企业应缴纳契税和印花税。发生土地使用权转移，同样要开具发票。常见的风险是未开具发票、未缴纳相关税收，或者未按公允价值作价入股，少缴相关税款。

(二)取得建设用地许可证阶段

建设用地规划许可证由规划局颁发，是核定土地用途及用地界线的法律依据。取得建设用地规划许可证是进行房地产开发的前提。

(三)建设工程规划许可证阶段

取得建设工程规划许可证，则该工程的房开项目的建筑面积、建筑业态、密度、配套设施、车位数量等各项重要指标得以确定。建设工程规划许可证包含着大量的重要信息，税务机关可以根据其记载的建筑业态、面积等信息评估其销售收入、成本等重要涉税数据。

(四)建设工程施工许可证阶段

取得建设工程施工许可证，意味着项目施工方已经确定，项目主体可以动工，进入实质性施工阶段。房开企业只需要缴纳印花税，但是这是税务机关监管建安相关成本及税收的重要环节。该环节比较常见的风险点是虚增建筑安装工程费。很多房开企业有自己的建筑施工企业，虚增建筑安装成本是比较常见的。加上建筑行业企业征管力度较弱，导致挂靠工程、虚增工程成本屡屡发生，造成征管漏洞。另一个常见的风险点是未足额申报缴纳土地使用税。房开企业土地使用税计税面积在不断变化，我个人认为应以交房这个所有权风险转移的标志来确定房开企业土地使用税纳税义务的终止时间，即根据已经交房的建筑面积占总建筑面积的比例来确定土地使用税应税面积。

(五)预售许可证阶段

取得预售许可证，则房地产公司可以对外进行销售，取得收入。这是房开企业营业税及附加、企业所得税、土地增值税纳税义务发生的时间节点之一。该环节常见的税收风险有:

1、销售收入未足额申报营业税。常见的是销售收入不计主营业务收入或者预收账款，挂其他应付款;价外费用未一并计算申报缴纳营业税等。现在出现的零首付、低首付促销活动中，不足国家规定的首付比例的金额，由房开公司垫资，但是房开公司补足首付比例的款项不进入预收账款，只记在其他应收款中。该行为实际是两个经济业务，房开公司借钱给购买者，购房者低首付进行购房。房开公司的垫资和购房者的实际出资都应作为营业税的计税依据申报缴纳营业税。视同销售行为是否缴纳营业税，以及视同销售价格是如何确定也是常见的重大风险之一。

2、预售收入未按规定申报缴纳企业所得税的情况较为常见。企业预收尚未完工的开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。在实际纳税评估业务中出现未按规定计算预计毛利额，计入当期应纳税所得额或者直接计入营业收入，结转成本，配比营业税金及附加一并计入企业所得税计算的情况时有发生。

3、未按规定分类预缴土地增值税的情况时有发生。未区分开发产品类型都只按1%预缴土地增值税，导致未足额预缴土地增值税的情况较为严重。

(六)竣工验收备案阶段

取得竣工备案表表示该建筑物可以投入使用，这在房开企业是会计核算和税务处理的分水岭。在会计核算上，此节点是存货达到预计可使用状态的标准形式，利息等费用资本化和费用化处理的分水岭。在税务处理上，此节点是将销售收入分为未完工产品收入和已完成产品收入的分水岭。

(七)交房阶段

交房是房地产开发公司将开发产品交付给业主的行为。交房后，房屋毁损、灭失的风险由买方承担，所有权相关的主要风险转移。这是房开企业确认销售收入、结转销售成本，配比营业税金及附加的节点。同时这也是房开企业土地使用税等相关税种纳税义务终止的时间节点。

二、常见的房地产开发企业涉税争议

1、预缴企业所得税时，预售收入的营业税金及附加能否税前扣除。这个问题本不该存在争议，因为预售收入在会计核算上是计入预收账款，不能计收入，则不能结转成本，不能匹配营业税金及附加，对应缴纳的营业税金及附加应计入“应缴税金”科目。即是企业所得税税前扣除时，其预收账款对应的营业税金及附加不体现在营业税金及附加科目，不影响会计利润的核算，只按预计计税毛利率计算预计毛利额计入当期应纳税所得额。预收账款对应的营业税金及附加不能扣除。企业会计不遵守会计相关规定，直接将预收账款对应的营业税金及附加计入“营业税金及附加”科目，在企业所得税计算时税前扣除是错误的。

2、土地使用证已办理，但因拆迁等问题政府未按合同约定时间交付土地，土地使用税纳税义务发生时间有争议。

3、地下车位、车库的产权性质带来的涉税争议。地下车位车库的产权性质与产权归属不明确，导致房开企业处置地下车位、车库行为是租赁行为、转租行为或者销售行为无法确定，从而无法就其涉税情况进行明确。

三、房地产开发企业税收风险管理面临的问题

(一)信息不对称较为严重

企业财务对企业的生产经营状况信息掌握全面，而税务机关现有的数据只有企业的财务报表、纳税申报数据，加上现在要求的建安项目登记、不动产项目登记，税务人员掌握信息仍然不完整、不及时，甚至不准确的情况经常出现。信息不对称严重制约了税务机关对纳税人的风险分析和风险识别，降低了风险应对的效率，是整个风险管理工作取得突破的瓶颈。

(二)第三方信息匮乏而未发挥较大的作用

国土、规划、住建和房管、银行、消防等部门拥有房开企业大量的涉税信息和数据，但是基层税务机关通常是有需要就去相关部门调取一下，第三方信息获取的机制和渠道未正常建立，以致于第三方信息匮乏的局面持续多年未能取得实质性改变，第三方信息中很多可以直接判断涉税事宜的数据未能真正发挥其蕴藏的巨大作用。

(三)风险应对中案头分析和实地核查存在困难

税务人员掌握的信息不充分、不完整、不真实，案头分析没有针对性，准确性较低，往往不能发现真正隐藏的重大涉税风险，风险应对无法取得较好的成绩。实地核查中除了排查案头分析的风险外，也要关注案头分析未发现的风险，因而实地核查是个非常关键的工作。然而实地核查目前存在的困难有:房开企业财务管理混乱，会计核算不规范，账目不全，纳税人不配合，不提供相关资料或拖延敷衍等，使得实地核查工作无法取得实效。

(四)税务人员业务水平参差不齐

房开企业的风险管理要求税务人员不仅要熟悉税收政策法规，还有具备一定的会计基础知识。税务人员还需要加强会计知识的学习。风险应对在很多情况下已经要求税务人员要对企业的会计科目、会计分录进行分析、核查。现在的风险管理特别是风险应对，能够真正深入核查会计科目、会计分录的很少，一个企业的风险管理未能达到整体、全局、系统的管控。

(五)建安工程挂靠现象严重，建安企业管控力量较弱，房开企业虚增建安成本现象较为普遍

建安企业账目不健全，核算不规范，税务机关对其企业所得税过多使用核定征收方式，使得挂靠工程现象较为普遍，从而引发了房开企业虚增建安成本，将利润转移到建安企业，少缴税款的风险。

(六)房开企业企业所得税汇算清缴有待加强，土地增值税清算工作有待深入开展

在以往的风险应对实践中，总结出许多涉税金额较大的风险都可以通过加强企业所得税汇算清缴、土地增值税清算工作来发现和控管。这两项工作几乎涉及了房开企业的全部开发环节，做好这两项工作有利于房开企业整体和全局上的风险管控。目前的实际情况是:企业所得税汇算清缴工作有待加强，而土地增值税清算工作是全国性难题，进展缓慢。

(七)房开企业税收筹划增强

房开企业税收筹划的意识不断增强，税政法规研究水平和税收筹划能力不断提高，给税务机关强化房开行业税收征管带来了很大的挑战。

四、提高房地产开发企业税收风险管理工作水平

(一)强化“构建税收共治格局”工作的贯彻落实

传统征管模式下信息不对称等造成管理的被动性和局限性，是税收征管针对性、有效性不强的主要原因。构建税收共治格局，要以信息交换与共享为重点，实现涉税信息的高度聚合。税收共治格局，实际上就是综合治税的升级版。各地税务机在综合治税上都做出过积极的探索，也取得不少的成绩，然而大都止步于运动式、人海战术式的短期效果。税收共治必然要以信息交换和共享，构建税收大数据平台为重点，实现涉税信息的高度聚合，才能事半功倍，并且形成长效机制。房开企业的征管应从以下三个方面将“构建税收共治格局”落实到位，提高房开企业风险管理水平。

1、加强涉税数据、信息报送质量建设工作。对房开企业报送的建安项目、销售不动产项目信息、财务报表、申报表等涉税数据质量严格要求，加强审查。对报送数据、信息不及时、不完整、不准确的纳税人给予处罚，以期扭转长期以来形成的随意报送虚假信息、数据的局面，保证涉税数据、信息的质量，为做好风险管理工作打下基础。

2、加强信息收集，注重第三方信息的采集和利用，着力解决信息不对称问题。重视财务报表的分析，尽快建立多方位、多渠道获取企业信息的机制，因对企业的信息掌握得越多，对涉税风险的分析越准确。强化房开企业的实时动态风险监控，强化数据分析，关注纳税申报台账比对，监控重点涉税事项和环节，不断提高房开企业风险管理水平。

3、建立检查取证司法保障机制。实务工作中的难点之一就是调查取证环节纳税人不配合，消极抵抗，故意推诿敷衍，税务机关无法顺利拿到一手的、直接的涉税资料，后续的工作就很难展开。应协调建立协税护税的司法保障机制，为检查取证工作创造良好的条件。

(二)充分发挥“互联网+税务”在税收风险管理方面的重要作用

《中国税务报》指出:互联网+税务”的建设重点是以提高服务质量和风险管理效能为目标，而不是原有业务职能流程增减或再造。用信息技术实现改造税收业务是税收信息化初期的任务，同时又是一个长期持续跟进的过程，但这不是“互联网+税务”的建设重点。“互联网+税务”建设重点是:采取多种方式(自建、租赁、购买服务等)，构建基于申报数据、部门共享数据、互联网数据的大数据和云计算平台;开发和应用让纳税人更便捷办税的各类智能终端，特别是移动智能终端;集成和应用以提高税收风险管理效能为目标的各种智能分析、应对工具。

充分利用“互联网+税务”的大数据和云计算平台，提高税收风险指标的针对性、风险识别准确性、风险应对高效性，使整个房开企业风险管理水平取得质的飞跃是基层税务局机关努力的一个方向。

(三)积极探索“后金三时代”房开企业新的风险管理模式

“金三期”系统上线后，税收征管日常事务大部分前移到征收分局，同时税源分局转变为风险管理分局，纳税评估分局转变为重点税源风险管理分局，权责划分逐步明确为:征收分局应对轻微风险，风险管理分局应对一般风险，重点税源管理分局应对重大风险，稽查局“专司偷、逃、抗、偏”的风险应对格局。将基层税收管理员从日常事务中解脱出来，重点工作转为风险管理，基层税务机关要主动迎接这一变化，转变管理理念，创新管理方式，不断探索总结该行业的风险管理规律，探索出一套行之有效的、新的风险管理模式。在风险应对过程中，机关实体化要以风险分析为主要内容，以征管科技部门为主导，其他部门相配合的方式取得进展。要强化实地核查。实地核查是排查案头分析产生的涉税疑点的重要过程，同时也是发现新的、案头分析不能发现的疑点的过程。因此，一定要强调该过程的不可或缺，也一定要强调该过程不仅限于案头分析发现的疑点。实地核查应该是一个全面核查、深入核查的过程。很多理论研究指出，风险管理应以案头分析为重点，不提倡下户执行税收检查。然而，以目前的工作实际，税务机关掌握的涉税信息不完整、不充分、不准确，案头分析不是“盲人摸象”就是“隔鞋搔痒”，风险分析的针对性和有效性不高，实地检查有其不可替代的作用。只能说案头分析就能发现重大涉税疑点，不再需要下户检查是我们努力的方向。

(四)强化行业会计基础知识和新税政法规的学习

会计基础知识是房开行业甚至所有行业风险管理工作取得实效的基础，会计基础知识掌握不够，不对会计科目、会计分录等进行分析，整个风险管理工作将停留在不够深入的、浅尝辄止、流于表面和形式的怪圈。基层税务干部要边学边用，边用边学，勤学好问，善于思考，努力提高自身的会计水平。要随时关注国家税务总局网站上发布的最新的政策法规，及时更新自己的税政法规知识，与时俱进，提高自身业务水平。同时，要注重实践，密切关注房开企业生产经营动态，深入了解房开企业各种税收筹划手段，在与房开企业不断的交锋实践中提高自己。

(五)强化房开企业建安成本的控管力度

确定房开企业建安成本预警指标，强化建安企业的所得税汇算清缴工作，加强房开企业建安成本风险应对，堵塞虚开建安发票、虚增建安成本的征管漏洞。

1、对建安企业慎用企业所得税核定征收方式，督促建安企业建立健全财务核算制度，按规定建账和核算，加大税务检查力度，对未按规定建账的企业依《征管法》从重处罚。最好能明确规定建安企业企业所得税除特殊情况外不得使用核定征收方式征收。加强建安企业所得所预缴和汇算清缴的管理。从整个链条的下游堵住虚开建安发票、虚增建安成本的征管漏洞。

2、在广泛调研的基础上确定房开企业建安成本预警区间，将该指标作为风险识别的重要指标，按流程发起风险应对，密切关注风险应对结果，提高风险应对效率。

3、实际的风险应对过程中注重审核工程施工合同、发票、工程进度验收报告、决算报告、监理报告、审计报告的细节内容是否一致和准确。对工程项目决算不及时、存在关联方交易、预付款大大超过合同价款的房开企业应深入核查。

4、跟踪资金流动，核查已经取得入账的票据是否有资金的实际支付，着重核查是否存在虚开发票和资金空转的行为。大额资金的流动，有必要将下游建安企业一并纳入风险应对，将资金的流动核查到底。

5、学习必要的建筑工程造价审核技术，如遇重大风险事件时，也可以聘请专业的工程造价师进行评估，再与企业账面数据逐项逐条对比审核。

(六)强化企业所得税汇算清缴和土地增值税清算工作

基层税务机关应逐步深入企业所得税汇算清缴工作，即使考虑风险转移，有中介机构出具了所得税汇算清缴报告，也要抽调人手到企业做核查，一方面便于审核中介机构报告的准确性，另一方面便于深入掌握企业各项涉税事项。因为从以往的实际工作经验看，中介机构在出具企业所得税汇算清缴报告时发现其他税种的涉税事宜，是不会在报告中体现的。土地增值税清算是一个全国性难题，国家税务总局层面不就具体的事情进行明确，各级税务机关因风险和责任问题也不敢擅自明确具体的处理细则，导致土地增值税清算工作迟迟无法取得进展。然而，如果这两个税种的工作做好了，该行业的税收风险将大大降低。要提高房开企业的征管水平，这两件事是绕不开的。

(七)加强预判，适应新税政的变化

加强财税体制改革政策预判及解读，主动适应建安营业税和销售不动产营业税纳入“营改增”后税源结构发生的深刻变化

房开企业税种管理重点转向企业所得税、土地增值税、个人所得税、契税等税种，基层税务机关应及早探索出适应税制改革后税源结构变化的税收风险管理方式。

［1］赵新平.“互联网+税务”的是与不是服［EB/OL］.http://www.ctaxnews.net.cn/html/2015-07/24/nw.D340100zgswb_20150724_3-10.htm.

［2］蔡少优.房地产企业所得税稽查实务与案例［M］.北京:中国市场出版社，2014.

［3］樊剑英.房地产开发企业纳税实务与风险防范［M］.北京:大连出版社，2012.

F810.423

A

1008-4614-(2016)02-0003-05

2016-3-16

梁冰(1987—)，女，贵州贞丰人，贵州兴义市地税局二分局(纳税评估分局)副局长，长沙税务干部学院2016年贵州省地税局税收征管科技骨干人才递进式班学员。