试析管理会计变革的阻力与对策

摘要：变革阻力是试图阻止管理会计发生变革的行为。管理会计变革最大的阻力是由于缺乏高层管理者的支持，最常见的变革阻力则是企业员工的抵制行为。本文在回顾相关研究文献的基础上，从高层管理者和企业员工两个层面探讨了变革阻力的成因，以及减少变革阻力的对策。

关键词：管理会计变革阻力成因对策

中图分类号：F234 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）03

一、引言

目前学术界还未就管理会计变革形成一个较为统一的定义。由于管理会计是一个由管理会计工具、组织结构和企业成员的行为认知共同构成的三维系统，管理会计变革并不仅仅是技术方法和组织结构的变化调整，更重要的是企业成员的行为和认知是否发生了与预期目标一致的变化。参考前人的研究成果，按照语义学“‘属+‘种差”的定义方法，本文将管理会计变革定义为，企业为了适应内外部环境的变化，对管理会计工具以及有关的组织结构等进行调整，以实现这种调整被企业成员接受从而更好地实现组织目标的过程。

正如著名学者Lawrennce（1954）所说：有变革就有抵制。由于管理会计变革所涉及的广度和深度，而且变革的终极目标是实现“惯例化”，这就决定了抵制变革的阻力十分强大。20世纪80年代以来，作业成本法、EVA、平衡计分卡等“价值创造型”管理会计工具不断地进入人们视野中。但大量经验研究的证据却表明，管理会计变革的效果并不尽如人意。究竟是哪些阻力在妨碍变更，应当如何减少这些阻力，成为了管理会计理论界和实务界共同关注的焦点问题。本文在回顾相关研究文献的基础上，结合实际，探讨变革阻力的成因及对策，以期为后续的理论研究和实务应用抛砖引玉。

二、变革阻力的成因

变革阻力是试图阻止管理会计发生变革的行为，或者说是试图阻止系统设计者和实施者达到目的的行为。国内外学者Burns（2000）、王斌（2003）、潘飞（2005）等都指出，导致管理会计变革失败的一个重要原因就是管理者忽视了对变革阻力的关注。

（一）文献回顾

在众多的管理会计变革分析模型中，Cobb（1995）最早提出了应该重视变革阻力的影响，并倡导对阻力进行有效的变革管理。但Cobb对变革阻力的分析过于粗略，不利于规划和管理变革。

Kasurinen（2002）进一步提出了新的变革分析模型（详见图1）。Kasurinen把变革阻力分为了三类：（1）挫败性因素，指可能彻底导致变革失败的因素，如变革目标模糊不清、保守的组织文化、僵化的组织结构；（2）干扰性因素，指扰乱变革的正常进程，甚至使之偏离预期方向的因素，如相关培训不足、员工缺乏对变革的组织承诺等；（3）延迟性因素，指不会影响预期目标实现，但拖延了变革实施时间的因素，如资源投入不足等。

（二）成因分析

由于管理会计变革往往牵涉到企业的方方面面、上上下下，任何个人或部门的抵制，都有可能给整个项目实施带来极大危害。所以从某种意义上说，管理会计变革实际上是关于“人”的变革。变革阻力及其成因也可以从高层管理者和企业员工这两个层面来展开分析：

1.缺乏高层管理者支持。随着经济的发展和企业经营环境的变化，管理会计的任务越来越复杂和多样化，逐渐崛起为企业的“战略伙伴”，即注重对财务及非财务数据的分析，深入挖掘企业价值创造的动因，积极参与公司战略决策。在这种情势下，如果没有高层管理者的支持，管理会计是难以充分发挥其功效的。众多管理会计研究文献（Burns，2000；高晨，汤谷良，2007）几乎都无一例外地指出，高层管理者支持是变革取得成功的决定性因素。高层管理者对变革的支持又可以分为两个维度：参与和认同。

高层管理者对变革的认同程度越高，为促进项目成功提供必要资源和权威的意愿也就越强烈，变革越有可能取得成功；反之，高层管理者对变革的认同程度越低，高层管理者提供资源和权威的意愿也就越低，变革面临的阻力越大。

高层管理者的支持不仅来自于其对变革的认同，还必须有效参与。高层管理者需要持续监控管理会计变革的每个过程，及时地给实施团队提供指导和帮助。如果高层管理者不能有效协调变革过程中所出现的业务和技术冲突，变革也必将面临巨大阻力。

2.员工抵制。由于管理会计变革涉及对员工权力、利益、责任的重新分配，他们对管理会计变革的抵制行为可谓“五花八门”，既有公开的抵制行为，比如公开抱怨，、直接拒绝配合，要求调岗甚至辞职等；也有非公开的抵制行为，比如逃避对新知识、新任务的学习和使用，消极配合，不怀好意的顺从，讨价还价职等。公开的抵制行为都是有意为之的，但非公开的抵制行为有些是有意为之的，有些甚至抵制者本身都没有意识到。非公开的抵制行为具有很强“隐蔽性”，很难识别和管理，会对变革造成非常不利的影响。由于管理会计变革并不只是新管理会计方法的“简单”推广应用，它更是一个将使企业的组织结构、利益机制和权力结构、员工技能甚至人际关系等都发生深刻变化的复杂过程。本文对容易引发员工抵制的变革行为以及员工抵制的原因进行了分类总结（见表1）。

抵制行为意味着员工对企业的忠诚度以及对工作的满意度都在降低，无疑会给变革带来不利的负面影响。抵制行为的直接后果就是使变革的难度加大，变革的效果逊于预期目标。大量的研究文献表明，变革过程中出现的很多问题都与员工的抵制行为密切相关。图3反映了企业员工的抵制行为对管理会计变革的影响。

三、减少阻力的对策

实施管理会计变革的过程实际上就是管理变革、克服抵制行为的过程。但必须清醒地认识到，变革的阻力是无法完全避免的。明智的做法不是试图将任何阻力都扼杀在萌芽阶段，而是尽可能地及时识别阻力，精准判别阻力的成因，进而有效减少阻力的不利影响。此外，有些阻力反而还有助于发现和解决变革过程中真正存在的问题。比如，从员工的公开抱怨和非议中可能也找到某些质疑具体的变革计划和行为的“合理成分”。因此，必须辩证、全面地看待各种各样的变革阻力，既要采取有力措施减少不利影响，又要充分利用其潜在的“纠错”功能。

（一）提升变革管理能力

要消除变革阻力，首先就必须提升管理者特别是高层管理者领导和组织管理会计变革的能力。这就要求高层管理者本身就必须具备较高的管理会计认识水平和驾御能力，能够准确把握管理会计可能给企业带来的商业利益和战略机会，在现代信息化条件下还要掌握一定的信息化项目管理技巧。由于管理会计已经不再仅仅是运营计划与控制工具，承担的职能和任务越来越复杂和多样化，因此管理会计变革必然是跨多个部门协同合作的系统工程。高层管理者对变革的支持不能仅仅是态度和意愿上的认同，必须设计切实可行的激励机制，积极促进部门间合作，有效协调部门间矛盾。在面临一些突发问题时，还必需运用其权威及时解决。对于变革过程中出现的各种偏离预期目标的问题，应该及时地给予实施团队指导和帮助，而不能简单地将问题交给会计师和信息技术专家去解决。毕竟只有企业高层管理者才具备统揽全局的视野，才有能力统筹全局管理变革。只有高层管理者只有具备了上述的能力要求，才能有力促进管理会计变革的成功。

（二）明确变革目标和路线图

明晰、可行的目标是变革能够取得成功的必要条件。变革目标不仅应该指明该企业管理会计系统未来的发展方向，还应明确各部门、各层级必须完成的具体任务以及变革预期达成的效果，这样才能激发员工积极参与的“紧迫感”。特别值得一提的是，在阐述变革目标时，有必要强调指出变革后的管理会计对企业未来生存和发展的重要性，以及其对员工个人职责、利益乃至职业发展的影响。只有这样，才能使员工充分认识到管理会计变革会给对企业和个人的未来带来光明与希望，启动管理会计变革是为了适应环境变化和实现企业目标的当务之急，继续维持旧有的管理会计系统反而会危及企业的生存和发展，进而危及员工的发展和利益。

正式的变革路线图应该明确变革的实施范围和时间节点、预期投入的资源、相关部门和人员的责任与权力、具体的工作任务等。在制订路线图时，在长期进程上应该与企业的发展战略紧密衔接，在短期路径上应该与企业的经营预算有效对接。如果不能和长期战略相衔接，变革路线可能会偏离既定的战略方向，如果不能和短期预算相对接，变革可能会给企业正常的生产经营活动带来不必要的干扰。对于管理会计变革这样的投资大、周期长、影响面广的项目来说，制订正式的路线图是变革成功的重要保证，但路线图也绝非一成不变的，需要根据实施情况不断滚动修正。

（三）引导员工参与变革

企业员工并非只是变革的被动接受者，引导员工积极参与变革甚至在某些方面主导变革，也是化解抵制行为的有效手段。作为管理会计系统的重要用户，企业员工也有强烈的意愿希望变革后的管理会计系统能够充分地满足其使用需求。在尊重员工的基础上积极引导他们参与变革，才能使员工真正感受到自己并非是在被动地接受变革，而是在自己的影响和控制之下推进变革，进而抵制行为也会有所弱化减少。同时，员工如果没有参与变革，他们可能总是期望变革后的管理会计系统是完美的。而参与变革会让员工对变革的成效有更客观、理性的评价，对变革的重要性和变革所产生的“正能量”有更深入的了解。但是，真正做到员工参与并非易事。Lawrence（1954）认为，“参与”并不是诱使员工听命于己那么简单的事情。如果“参与”被当作玩弄权术的手段，就永远不会奏效，真正的参与必须是建立在尊重的基础上的。

管理者必须切实认识到，管理会计变革并不是一种孤立的管理行为，而是几乎影响到了企业内部各个层级、各种职能机构的运作乃至其切身利益。因此获得所有的利益相关者支持就成为变革成功的保证。只有当企业员工尤其是企业的中层管理者都成为了变革的坚定支持者，积极配合变革，才能真正减少各种阻力，促进变革的成功。

（四）深入的教育培训

教育和培训既包括对普通员工的培训，也包括对管理者的培训。深入的教育和培训能够使管理者和员工深入理解管理会计变革的目标、意义和内容，充分认识到变革对企业和个人发展的重要性，更重要的是还要能够保证让员工获得更多的管理会计知识和技能，从而适应由变革所引发的会计信息、业务流程等各方面的变化。

（五）有效的交流沟通

有效的交流沟通是任何组织变革都不可或缺的关键成功因素之一。当管理者和员工认为变革的不确定性过多且难以承受时，变革往往会遭到激烈的抵制。这就需要有效的交流沟通，减少由于信息不对称引发的抵制行为。在变革的过程中，应该尽可能地让企业员工充分了解项目的计划、目标、进度等细节。尤其是要将那些关系员工未来职责和权益的问题解释清楚，比如变革将如何影响他们的工作、由于变革将采纳的新的工作流程、考核政策、激励机制等。同时，现代管理会计跨部门的性质要求企业各个部门之间必须跨部门密切合作。因此，各职能部门之间的有效交流沟通也是必不可少的。

四、结论和建议

虽然目前已经有越来越多的中国企业参与到了世界市场的竞争当中，但与西方发达国家的企业相比，我国企业的管理会计实务还有待进一步提升，必须不断调整、改变和创新管理会计，以获取更大的竞争优势。本文在回顾相关研究文献的基础上，结合实际，从高层管理者和企业员工两个层面探讨了变革阻力的成因，并探讨了减少阻力的对策。但本文只是对管理会计变革的阻力的一般性分析，应该清醒地认识到，每个企业的内外环境都各具特色，变革阻力的成因和对策也应该各有侧重。正如Kasurinen指出的那样，在实务过程中，管理层首先应该化解挫败型阻力，同时尽量减小干扰型阻力的扰乱，避免摩擦型阻力的出现，把各种核心资源投向管理变革的“刀刃”上。

参考文献：

[1]Lawrence，P.R. How to deal with resistance to change[J].Harvard Business Review，1954，32（3）：49-57.

[2]Cobb，I.，Helliar，C. and Innes， J. Management accounting change in a bank[J].Management Accounting Research，1995，6（2）：155-175.

[3]KasurinenTommi.Exploring management accounting change：the case of balanced scorecard implementation[J]. Management Accounting Research，2002，13（3）：323-343.

[4]Kennedy T and Graves Affleck J.The impact of activity-based costing techniques on firm performance[J]. Journal of Management Accounting Research，2001，（13）：19-45

[5]高晨，汤谷良.管理控制工具的整合模式：理论分析与中国企业的创新——基于中国国有企业的多案例研究[J].会计

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[6]Burns，J.The dynamics of accounting change：inter-play between new practices，routines，institutions， power and politics[J].Accounting，Auditing and Accountability Journal，2000，（13）：566–59.6

[7]潘飞.基于价值管理的管理会计——案例研究[M].北京：清华大学出版社，2005.

[8]王斌.论管理会计系统的权变性[J].北京工商大学学报，2003，（6）：17-25.

作者简介：

张林，男，中国人民大学会计学博士，中国注册会计师，中级会计师，现任国寿不动产投资管理有限公司财务部总经理。