基于税法交易定性理论的虚开发票行为法律评价

孙立平

(中国政法大学 法和经济学研究中心，北京　100088)



基于税法交易定性理论的虚开发票行为法律评价

孙立平

(中国政法大学 法和经济学研究中心，北京100088)

[摘要]传统法理分析将虚开发票行为区分为行为犯或目的犯的两分法无法有效指导司法实践。基于税法交易定性理论的虚开发票行为三级法律评价法,通过民商法评价、税法评价和刑法评价,有助于解决这一问题。基于该理论的研究发现,不以逃税为目的的无货换开、对开行为,为第三方支付开具发票的行为,以及代实开行为都属于虚开发票行为,而以获取发票为目的的创新交易模式则应审慎分析。

[关键词]交易理论;税法交易定性;虚开发票行为

一直以来,我国虚开发票犯罪率居高不下,犯罪手段不断翻新,作案流程日愈复杂,这进一步加大了虚开发票行为法律评价的难度,导致税务、公安、检察院、法院等执法部门之间分歧频现。例如,2003年“江苏铁本虚开案”和2004年“湖南7.23虚开抵扣税款发票案”就涉及对已判决案件重新定性的问题。这不仅会贻误案件侦办的最佳时机,大大增加执法成本,也会给当事人造成巨大的经济和精神损失,并对法律的严肃性和公正性带来消极影响。此外,传统的法理分析已经无法适应当前实践需要。因此,本文依据税法交易定性理论,运用三级法律评价法,即民商法评价、税法评价和刑法评价,就理论上和实务中争议比较大的几种交易行为是否属于虚开发票行为进行分析。

一、虚开发票行为法律评价的传统法理分析

全国人大常委会于1995年10月30日通过了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票的决定》(以下简称“《决定》”) ,首次将虚开增值税专用发票罪规定为经济犯罪中的一个新罪名。该《决定》与1996年10月17日发布的《关于适用〈关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》(以下简称“96司法解释”)以及配套司法解释,为惩治和打击此类犯罪提供了明确的法律依据。1997年修订后的《中华人民共和国刑法》(以下简称“《刑法》”)基于上述《决定》的内容,进一步确立了虚开增值税专用发票这一罪名。依据《刑法》第205条的规定,虽然虚开发票而未骗取国家税款的行为(简称“开而未骗”)不同于虚开发票且骗取国家税款的行为(简称“开且骗”),但都以虚开增值税专用发票罪论处。这一规定在实践中引发了一系列问题,例如,在“开而未骗”的情况下,行为人主观上是否必须具有骗取税款的目的？如果没有骗取税款的目的是否构成本罪？如果没有骗取税款的目的但有其他犯罪目的并实施了其他犯罪行为的是否应界定为虚开发票犯罪？此外,随着新经济现象不断涌现、交易模式不断创新,虚开发票行为法律评价过程中出现的分歧越来越多,例如,通过第三方支付并开具发票,为解决小规模纳税人不能开具发票而创设“开票公司”类的交易第三方,购买某种消费品并开具该消费品的原材料发票,等等。

虚开发票行为法律评价的传统法理分析主要是将虚开发票犯罪认定为行为犯或目的犯。有学者认为,虚开发票犯罪属于行为犯,因为尽管行为人主观上都以营利为目的,但法律并未规定以营利为目的是构成此罪在主观方面的必备要件,所以如果行为人以其他目的虚开增值税专用发票的,也构成此罪。*周道鸾、张 军：《刑法罪名精释》,人民法院出版社2003 年版。虽然这不直接危害国家税款安全,但会扰乱税收征管秩序和发票管理秩序,使国家经济秩序遭受破坏,因此应当构成虚开发票犯罪。*张旭：《涉税犯罪的认定处理及案例分析》,中国人民公安大学出版社1999年版。也有学者认为,刑法将虚开增值税专用发票罪定为一项重罪是“因为这种犯罪的危害实质上并不在于形式上的虚开行为,而在于行为人通过虚开增值税专用发票抵扣税款以达到偷逃国家税款的目的,其主观恶性和可能造成的客观损害,都可以使得其社会危害性程度非常之大。因此《刑法》虽然没有明确规定该罪的目的要件,但是偷骗税款的目的应当作为该罪成立的必要条件”*陈兴良：《不以骗取税款为目的的虚开发票行为之定性研究——非法定目的犯的一种个案研究》，《法商研究》2004年第3期。。此外,“本罪属于抽象的危险犯,司法机关应以一般的经济运行方式为根据,判断是否具有骗取国家税款的可能性。如果虚开、代开增值税等发票的行为根本不具有骗取国家税款的可能性,则不宜认定为本罪……再如,代开的发票有实际经营活动相对应,没有而且不可能骗取国家税款的,也不宜认定为本罪”*张明楷：《刑法学》,法律出版社2003 年版，第646页。。这种犯罪与一般虚开增值税专用发票罪的其他案件有明显的主观态度差异,完全不具有危害税收管理的刑事可罚性。*黄振辉、陈运光:《税收犯罪疑难案例判解》,暨南大学出版社2003年版。但实践中一般认为,《刑法》第205条规定的虚开用于抵扣税款发票罪中的“抵扣税款”具有特定的含义,行为人虚开可以抵扣税款的发票,如其主观意图不是用于抵扣税款,客观上也没有去抵扣税款,而是为了其他目的去使用虚开的发票,则不能以虚开抵扣税款发票罪定性。*2004年11月，苏州“全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会”上的主流观点是，行为主观上不具有偷骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开行为，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。此外，从公安机关侦办的案件中看，很多没有以骗税为主观目的的虚开行为案件由检察机关公诉后，法院都以没有骗税主观目的而不予审判。如重庆好中联公司虚开案。

二、交易理论与税法交易定性理论

(一)交易理论

“交易”的英文表达“Transaction”, 系指“交互影响的行动”, 亦即经济社会中人与人之间的交互活动，无论在逻辑上还是历史上, 都有一个自然发展的过程。法律交易这一古老的交往意识经过德国学说汇簊法学派的阐释发展形成了一种较为成熟的法律理论，并经使用确认后，成为一个具有实用价值的制度。对一些大陆法国家的法律制度产生了极大的影响。“交易”概念在法学中最宽泛的理解应当指任何为解决权利纠纷而达成的协议，其核心内涵是意思表示，真正要义在于私人自治，它是民法的基本原则之一，即契约自由得以实现和保障。通过对法律交易这个最一般法律事实及相应法律关系的规范，实际上建立了一个法律秩序下最为重要的一部分规范体系和制度。对于交易参与人来说，通过对交易的现象与本质的认识和把握，完全可以达到正确、有效、有序地参与民事活动的目的。在此基础上，就有可能实现社会生产和生活的规范化、秩序化和法制化。税法分析评价也是基于私法行为,以私法行为评价为基础和前提。当合同形式或者名称与合同关系的法律实质冲突时,坚持法律交易的实质也是税法法理的精神所在。但是在尊重民商法评价的基础上税法评价更是以追求经济交易实质为基础。总之,法律交易的性质有时隐藏在虚假的外观、形式、名称、结构之后,税法评价应当按照实质课税理念的要求,撇开交易的外在形式探求交易的经济实质。

(二)遵从涉税犯罪内在逻辑规律的税收交易定性理论

税收交易定性理论首先由中国社会科学院的滕祥志研究员提出。在交易理论框架内的税收交易定性理论是指从交易的角度分析某一经济活动,并在民商事法律评价基础上,运用税法原理、原则与规则对交易行为的性质进行税法评价定性。虚开发票行为的税法评价应围绕确认税收构成要件展开,税收构成要件由税法规定并受税收法定主义约束的。但是,现实中的交易类型纷繁复杂,税收构成要件在具体税案中不会自动呈现,这就需要对民商事交易进行税法定性。交易一旦产生,其性质就客观存在,交易定性理论贯穿于确认税收构成要件的各个方面,包括从有无、定性和定量的角度分析纳税主体和客体,分析税收核定、特别纳税调整、税收优惠条件等税收特别措施,以及分析税收管辖权。税法评价的对象是民商事交易,交易无不借助合同工具。税法视角下的交易活动可概括为两种:一类是单一交易,即单一合约、无第三方进入且单一法律关系的交易,例如,名为借贷实为分红的交易,若这种名和实的分割、对立或悖论会在特定场合出现,所以实质课税便开始发生作用。实质课税即“去形式而求实质”,其它在交易定性中无处不在*何全胜：《交易理论》，新华出版社2010年版。。另一类是复合交易,其表现形式主要有三种,包括单一合同中隐含两个以上法律关系的交易(比如房屋联建),第三人介入的交易(比如代理、居间、行纪、名义借用、资质借用、信托或融资租赁等),以及通过一系列合约实现的交易。因为多个主体融进一个合同,所以合同法评判与交易定性发生分离。

“税法评价和处理是认定税收构成要件中的纳税主体、税收客体(有无或定性)、客体的量化(定量)及其归集(所得和收益的认定及归集；成本、费用或损失的归集及扣除)和税收管辖权等动态过程。”*滕祥志：《税法交易定性理论》，《法学家》2012年第1期。这也是税法事实认定、税法解释和适用的动态过程。这一过程以税法的实质主义为圭臬,并探求交易背后的法律和经济的实质,不为交易之表面法律形式或合同形式所限,呈现税法的独特秉性和精神气质。纳税主体的认定是税法评价和认定的核心环节之一,如果交易行为主体与所得主体一致,则税法应当将实质行为主体或实质所得主体认定为纳税主体。当行为主体与所得主体不一致时,则税法应将取得实质所得之主体认定为纳税主体,此时纳税主体的认定就相对复杂。主要依赖于民商法的法律关系分析技术分析确定交易结构中的决策、管控、资金、劳务、货物和发票等的流转关系,然后确定所得主体和行为主体。税收客体是税收最基本和最重要的要素,是从质的规定性上对各税种作出法理区分,决定纳税主体应负何种纳税义务,以何税率计算税基,税基如何量化,成本费用如何归集和扣除,税收优惠条件是否成就等等。当合同法律关系与交易性质相悖时,税法评价就会呈现相当的复杂性、技术性和法律属性,应当坚持实质课税原则,撇开合同呈现的表面交易形式,把握隐藏在合同背后的经济交易实质,并以此作出税法评价*滕祥志：《税法实质课税原则研究》,2010年中国社会科学院法学研究所博士后研究报告。。

(三)税收交易定性理论与虚开发票行为法律评价

虚开发票行为的法律评价应当尊重经济活动的内在规律并把握此类犯罪的内在逻辑关系,在交易理论分析框架下,进行税收交易定性分析,并对涉税交易和税收法律法规政策及征管制度的深刻把握和理解的基础上进行三级法律评价。具体而言,虚开发票行为的法律评价是指在税收交易定性的基础和前提下,确认交易行为是否构成虚开发票行为和涉嫌犯罪的法律认定。发票是交易凭证也是付款凭证,既是抵扣增值税进项税款的凭证,也是计算成本、费用或损失的凭证。发票的开具必须合法、真实,否则不仅影响税款的及时足额入库,也会扰乱正常税收秩序。虚开发票是虚假开具发票的违法违规行为,其法律评价的基础和前提是认定交易行为的性质。随着经济发展,交易形式不断创新、交易类型纷繁复杂,因此据以认定的证据难以把控。依据交易定性理论和“96司法解释”等相关法律法规,在虚开发票行为法律评价过程中应主要考虑以下事项：一是“无货虚开”,即未发生实际交易的虚开,这种情况比较容易认定,如虚假交易,通过合同协议、资金、物流、发票等加以比对即可认定。值得注意的是不应当开具但却开具了发票的行为,例如,代收代付契税和维修基金、银行支付卡、经纪人接受委托人款项等行为都不是交易行为,因此不应当开具发票,如果开具发票即构成虚开发票行为。二是“票货不符”,即发票未真实反映实际交易。此类行为的认定过程也不复杂,比如销售清单张冠李戴、与实际不符,以及非免税货物冒充免税货物可认定为虚开,但证据标准要求较高,需要认真比对。三是“让他人代开”，即虽然发生了实际交易但让非直接交易的第三方为自己开具发票的行为。此类行为的认定难度较大,有可能面临第三人介入交易的诸多复杂交易类型,比如代理、行纪、居间、名义借用、资质借用等,这需要依据税收交易定性理论进行深入分析。虚开发票行为法律评价遵循的原则是,对符合经济逻辑的经济活动一般不打破其民商法外观,但对于“形实”或“名实”不符的交易活动,税法评价可以对交易外观否定而秉承实质课税原则。单一合约交易中的税收要素的确定一般借助于商法的外观即可。此外,当交易形式与内容发生冲突时,如名为“联营”实为“借贷”、名为“委建”实为“买卖”,应秉持实质课税原则进行“去形式求实质”的税法评价。*滕祥志：《税法交易定性理论》,《法学家》2012年第1期。

三、几种特殊交易行为的法律评价

(一)不以逃税为目的的无货换开、对开行为属于虚开发票行为

实践中,很多企业之间相互大肆换开、对开增值税专用发票或普通发票的目的不是逃避缴纳税款,而是为了粉饰业绩、包装上市或融资贷款。有学者认为,换开和对开行为一般不会造成国家税收收入损失,因为“开票方”与“受票方”虚开的发票价税项目雷同,销项税额和进项税额可以互相抵消,所以这种行为既没有向国家缴税,也没有多抵扣税款。也即行为人主观上非以偷骗税款为目的,客观上国家税款未受损失,不应以本罪论处。*黄振辉、陈运光:《税收犯罪疑难案例判解》,暨南大学出版社2003年版。也有学者认为,这扰乱了正常税收征管和发票管理秩序,破坏了国家经济秩序,尤其是虚报销售收入或营业收入会影响国民经济的正常运转和国家经济政策的制定。因此,换开、对开发票行为社会危害性大,情节严重的应定性为犯罪。*张旭：《涉税犯罪的认定处理及案例分析》,中国人民公安大学出版社1999年版。

依据基于税法交易定性理论的法律评价方法,换开、对开行为实际上是在未发生真实交易的前提下开具发票的行为,这违反了国家发票管理制度。《中华人民共和国发票管理办法》(以下简称“《发票管理办法》”)第3条规定：“本办法所称发票,是指在购销商品,提供或者接受服务以及从事其他经营活动中,开具、收取的收付款凭证。”发票既是交易凭证,也是收付款凭证,它与交易关系相对应,无交易关系就无收付款凭证是发票制度的核心。无任何交易关系的发票开具行为将收付款关系与真实交易关系割裂开来,形成发票的无因空转,会扰乱国家以票控税的税收管理制度。此类行为属于“96司法解释”规定的三种虚开行为中的无货虚开行为。例如,某煤炭公司和某矿产公司为提高公司贸易量从而实现上市和融资,在未发生真实贸易往来的情况下,大肆虚开增值税专用发票1348 份,价税合计6.72亿元,此种行为虽然不以逃避缴纳税款为目的,但是完全符合“96司法解释”规定的 “无货虚开”、“有而不实”,侵害了国家的税收管理制度和发票管理制度,因此构成此类犯罪。

(二)为第三方支付开具发票的行为属于虚开发票行为

第三方支付业务是一种新兴的金融支付方式,它为社会公众提供了高效的支付解决方案。当前商业预付卡业务迅猛发展,预付卡种类已达近千种,全国从事该业务的机构超过400多家,其中规模较大的有100多家,销售规模一般在100亿元以上。第三方支付的基本程序是,支付人将备付金存入支付公司,支付公司发给存款人支付卡,存款人凭借支付卡的商业信用为商业支付或者个人消费。目前相关法律法规中缺少对此类业务在购卡、消费、结算、开票等环节的明确规范。实践中的一种普遍做法是,购卡人将款项存入卡中,售卡公司按照相应的存款金额开具发票,项目名称一般涉及会议费、礼品、餐费、办公用品等,基本按照买卡人的要求填写。

依据税法交易定性理论,存款人存入备付金,发卡公司授予支付卡,在存款人和发卡公司之间成立的是资金代收代付法律关系,并没有发生劳务或货物的业务交易,而仅仅是债权债务法律关系。当存款人将消费卡自我消费或者转送他人消费时,则发卡公司凭借自身信用代持卡人为资金支付,一旦借助消费卡完成资金支付后,发卡公司的代理支付行为完成。如果因故资金支付未能实现,商家可以凭借支付凭据向发卡公司主张权益。这是典型的民法代理关系,其资金收取也是典型的代收代付。但是无交易关系就无收付款凭证,即不能开具发票。我国《非金融机构支付服务管理办法》(中国人民银行令(2010第2号)第23条规定：“支付机构接受客户备付金时,只能按收取的支付服务费向客户开具发票,不得按接受的客户备付金金额开具发票。”第24条规定：“支付机构接受的客户备付金不属于支付机构的自有财产。”上述表明,代收款(备付金)不属于自有财产,不属于经营收入,不得开具发票。这些银行管理规定也印证了上述税法评价。因代理关系而非交易关系开具发票是对税权的侵犯,构成虚开发票行为。例如,某公司销售预付卡,在客户将现金存入预付卡时即为客户开具等额的发票,项目可以是会议费、礼品等名目繁多由客户选择,共开具普通发票45亿元。该公司与存款购卡人之间成立的是资金存储法律关系,也即债权债务法律关系,未满足税法“完成劳务、转移权益或风险、获得对价”的交易要件,因此不得开具普通发票,其已经开具普通发票的行为构成虚开普通发票犯罪。

(三)“代实开”行为属于典型的虚开发票行为

“代实开”是指如实为他人开具增值税专用发票的情况,包括为他人代开或者让他人代开。对“代开”能否构成本罪,司法界争议较大,大多数认为能够构成本罪,即“实质上都是行为人违反了发票管理的使用法规,在自己未进行商品交易的情况下虚开专用发票,其实际危害性是一致的”*张旭：《涉税犯罪的认定处理及案例分析》，中国人民公安大学出版社1999年版。。也有学者认为“代实开”不是“虚开”,“由于司法实践中虚开、代开行为往往并生,所以人们常将它们合在一起表述。人大常委会《决定》中,将代开行为纳入虚开增值税专用发票中,成为该罪的一种表现形式,新《刑法》也未将其单列,所以代开增值税专用发票行为不能独立定罪”*李永君：《税收犯罪认定处理实务》，中国方正出版社2000年版。。此外,“虚开增值税专用发票之‘虚’在于未实际发生经营业务,而代开增值税专用发票以实际发生经营业务为前提,两者在客观方面完全不同,在危害后果方面也相差甚远,将虚开增值税专用发票解释为包括代开增值税专用发票并不妥当”*熊洪文：《“虚开”不应包括“代开”》,《检察日报》2004年8月12日。。

依据税法交易定性理论,“代开”发票这一经济活动无交易关系,即代开发票双方之间没有发生货物或劳务的交易,只是一种发票开具的委托与被委托关系。发票既是交易凭证,也是收付款凭证,发票与交易关系相对应是发票制度的核心。没有任何交易关系的发票开具行为扰乱了国家以票控税的税收管理制度,因此自己与他人之间没有发生真实交易但请求对方为自己开具发票的行为属于《刑法》第205条规制的范围,也是符合“96司法解释”第3条的典型 “让他人为自己虚开”行为。如惠州奥美特公司董事长蔡惠玲因收购零散户销售1200吨废铁无法抵扣税款,便指使其控股的宏业五金厂为其虚开18份增值税专用发票。该案中奥美特环境科技有限公司与宏业五金厂之间没有任何真实业务交易,而要求其为自己开具发票的行为是符合“让他人为自己虚开”的行为,涉嫌构成虚开增值税专用发票犯罪。

(四)以获取发票为目的的创新交易模式应审慎分析

在民商法领域,民事主体有选择交易结构、交易环节和交易程序的自由,即只要不违反民商法的规定,交易的结构、环节和程序就具有经济生活的内在逻辑,并且在没有侵犯国家税权的情况下,税法评价就应该予以认可。民事主体可以选择委托关系、销售关系、聘用关系或合作关系(包括合伙、联营和名义借用)等,并且只要存在真实的货物交易,税法都予以认可。例如,借用他人名义进行交易的行为不改变税法的定性和评价,就不构成虚开发票行为。此外,在真实交易的前提下,人为设计或增加一个交易环节,可以解决纳税人无法取得增值税进项抵扣的问题,这能使各方受益,并避免各方绝对受损和国家税权受到侵犯,因此税法也不应当予以否定。例如,为解决开票问题,药材收购个体户与大型药材公司签订聘用合同,其与药企之间药材购销业务的发票由药材公司代开,并支付药材公司一定的管理费用,实际上就是“开票费”,这种代开行为不应当认定为虚开发票行为。因为,这里的聘用关系实质是委托关系,在药材收购个体户与药企之间增加药材公司这一环节,不仅没有侵害国家税权,还避免了不能开具抵扣发票的尴尬,既具有合理性和合法性,又体现了公益和私利之间的有机平衡。

笔者认为,涉税犯罪不同于一般的刑事犯罪,它是一种以违反税收制度为前提的制度性犯罪,简单地依据《刑法》法条将其认定为“目的犯”或“行为犯”很难适应实践需要,也无法反映日愈复杂的经济活动的真实面貌。尤其是,从近些年理论研究和打击涉税违法犯罪的工作实践分析,虚开增值税专用发票犯罪是一种典型的涉税犯罪,具有内在的经济逻辑规律。随着经济发展,该类犯罪涉及的经济交易活动日愈复杂,交易形式不断创新,而相关的刑法规定比较笼统概括,“96司法解释”已经难以适应经济发展的需要,仅仅从刑法构成要件出发对某一经济现象是否构成虚开犯罪进行法律评价,就会犯形而上学的错误,必然会陷入“目的犯”与“行为犯”之争,交易的创新与法律的滞后性之争。而税收交易定性理论则是在交易理论框架内分析涉税违法犯罪行为的强有力理论依据,它更符合涉税违法犯罪的内在逻辑关系,尤其是为虚开犯罪行为的法律评价提供了非常科学的理论依据,也使得税法成为一门具有核心概念和逻辑起点的独立学科,为税法提供一个分析工具。

(责任编辑：张 婧)

[中图分类号]D922

[文献标识码]A

[文章编号]1003-4145[2016]03-0188-05

作者简介：孙立平，中国政法大学法和经济学研究中心博士研究生，主要研究方向为法律的经济分析。

收稿日期：2016-01-20