公允价值视角的投资性房地产用途转换账务处理研究

孙伟，顾旭秋，郭磊

（黑龙江八一农垦大学会计学院，大庆163319）

公允价值视角的投资性房地产用途转换账务处理研究

孙伟，顾旭秋，郭磊

（黑龙江八一农垦大学会计学院，大庆163319）

以公允价值计量模式下的投资性房地产与非投资性房地产之间的二次转换过程中账务处理存在着诸多不合理之处，导致企业管理者很容易利用投资性房地产二次转换来利己调整。通过公允价值模式下二次转换出现的问题提出一些改进建议，最后用例子进行数据分析及说明。

投资性房地产；公允价值；二次转换

根据企业会计准则的规定，当非投资性房地产转换为投资性房地产时，转换日公允价值大于账面价值的差额计入“其他综合收益”［1］。当企业按公允价值模式将投资性房地产转换为非投资性房地产时，账务处理是之前所拥有的投资性房地产转换为现在的固定资产或其他资产后，两者账面价值的差额记入“公允价值变动损益”科目。这种相互转变准则中并没有严格的限制，使公司管理者很可能利用这种转换方式人为地来变相调整资产的账面价值，也会使企业财务信息不真实，税务处理变得更加复杂［2］。

1 投资性房地产二次转换的公允价值账务处理出现的问题

1.1 二次转换资产账面价值易被调整

我国会计准则规定中没有明确限定条件，如准则中没有明确规定确凿证据，没有明确规定需要提供证明文件的种类和内容。企业管理者往往容易利用这种定义的模糊性而任意调整资产的账面价值，增加利润，粉饰财务报表。如果企业的管理者想要调增资产的账面价值，他大可以利用投资性房地产的二次转换来达到目的［3］。

1.2 二次转换会导致企业利润的增加

各种财务指标的公式都是有利润构成的。在转换过程中，公允价值变动损益往往会使利润增加。利润一旦增加就会使其相关的财务指标发生相应的变化。这种变动使得报表不真实，不能提供企业当前状况的有效信息。

1.3 二次转换后税法折旧较为复杂

众所周知，资产的账面价值与计税基础不相等，要确认递延所得税负债。当投资性房地产两者数额一直不同时，就需要长期进行纳税调整。

2 投资性房地产二次转换的公允价值账务处理的建议

2.1 应明确转换限定条件

对于资产的账面价值易被调整的情况，准则中需要对上诉问题加以明确规定，此外还需要规定资产的公允价值不能接近残值或剩余使用寿命；规定二次转换不得重复发生。这样的规定可以是转换的过程中转换次数的限制，规定投资性房地产二次转换以后不能再转换［4］。也可以规定企业如果需要进行初转换和二次转换时需要提供证明文件来解释和说明转换的原因。还可以规定非投资性房地产转换为投资性房地产时转换资产账面价值增加到一定的比例后限制转换等。

2.2 新设置账户

对于利润的影响情况，在投资性房地产进行后续计量时，将公允价值与账面价值的差额记入到“资产变动损益”账户。在持有期间将变动额记入该账户，期末也不进行结转。待投资性房地产转换为非投资性房地产时，将该账户的余额转销，说明企业的经济利益已经实现，可以确定当期损益。该类方法不仅可以使原所有者权益内部结构得到充分保留，还使企业在进行纳税调整上不会那么复杂。

2.3 转换时保留原账面价值

对于需要纳税调整的情况，在投资性房地产转为非投资性房地产时，可以以原资产的账面价值作为转换后的非投资性房地产的入账价值。因为在进行所得税费用的计算时，每年的所得税费用之和都恰好是利润总额的25%，以下会做说明。因此可以看出该类资产是否用公允价值其纳税调整并不影响所得税的税收收益。如果将计税基础数额作为固定资产的账面价值，企业就无需再做所得税的纳税调整，就相当于原有资产未经转换的延续，真实的反映了原有资产的价值［5-6］。

3 投资性房地产二次转换账务处理分析

A公司于2011年12月31日用银行存款买入一栋写字楼，用去银行存款20 000万元，作为自用。预计使用年限为50年，直线法提折旧，净残值为零。2012年12月31日，A公司决定将写字楼出租，转作以公允价值模式计量的投资性房地产，当日公允价值为25 000万元。租金处理略。2013年12月31日该投资性房地产的公允价值为28 800万元。2014年12月31日该项投资性房地产转为自用，其公允价值为32 900万元。其中会计规定与税法规定该企业购买的房产折旧方法、折旧年限、净残值都相等。假设该公司每年的利润总额都为6 000万元，所得税率均为25%。假设该公司递延所得税资产和递延所得税负债均无期初余额，各年账务处理如下：（单位：万元）

（1）2011年12月31日购入写字楼自用时，

借：固定资产20 000

贷：银行存款20 000

2011 年应交所得税=6 000×25%=1 500（万元）。账务处理为：

借：所得税费用-当期所得税费用1 500

贷：应交税费-应交所得税1 500

（2）2012年末对该写字楼计提折旧时，

贷：累计折旧400

2012 年末将写字楼转为投资性房地产时，

借：投资性房地产-成本25 000

累计折旧400

贷：固定资产20 000

其他综合收益5 400

2012 年末所得税同上。期末该公司转为投资性房地产后，其资产的账面价值是25 000万元，计税基础是19 600万元（20 000-400），形成应纳税暂时性差异5 400万元，年末确认递延所得税负债1 350万元（5 400×25%）。其账务处理为：

借：其他综合收益1 350

得知这些的时候，钱海燕对周启明是排斥的。人家只是来宁波放松心情，没打算长久发展，而自己又不可能远嫁去兰州。所以两人在一起的可能性很小，于是干脆从一开始就不浪费时间和感情。但感情这事从来都是没法控制的。

贷：递延所得税负债1 350

（3）2013年投资性房地产公允价值为28 800万元时，

借：投资性房地产-公允价值变动3 800

贷：公允价值变动损益3 800

2013 年公允价值变动和累计折旧影响应纳税所得额为1 800万元（6 000-3 800-400），应交所得税为450万元（1 800×25%）。账务处理略。年末确认递延所得税负债并扣除递延所得税负债年初数。账务处理为：

借：所得税费用-递延所得税费用1 050

贷：递延所得税负债1 050

（4）2014年12月31日，投资性房地产公允价值为32 900万元，并在该年将投资性房地产收回自用。

借：投资性房地产-公允价值变动4 100

贷：公允价值变动损益4 100

2014 年公允价值变动和累计折旧影响应纳税所得额为1 500万元（6 000-4 100-400），应交所得税为375万元（1 500×25%）。年末形成应纳税暂时性差异确认计入递延所得税负债1 125万元。转回分录：

借：固定资产32 900

其他综合收益4 050

贷：投资性房地产-成本25 000

投资性房地产-公允价值变动7 900

公允价值变动损益4 050

（5）2015年对该房屋计提折旧时，

借：管理费用700

贷：累计折旧700

2015 年度，累计折旧影响应纳税所得额为6 300万元（6 000+700-400），应交所得税为1 575万元（6 300×25%）。所得税调整的账务处理为：

借：递延所得税负债75

贷：所得税费用-递延所得税费用75

3.1 资产账面价值分析

可以看到，该写字楼自用，2011年末房屋的账面价值20 000万元，2014年末为18 800万元。经二次转换后，该类房产的账面价值2014年末为32 900万元，使该资产的账面价值增加了75%。这里记入其他综合收益的数额是5 400万元，其贷方科目增加。其他综合收益的变动将会导致与所有者权益相关的指标发生变动。原资产如果没有发生转换，每年正常提折旧400万元，发生转换后，每年提折旧700万元，折旧增加75%。由此不难看出，如果企业的管理者想要调增资产的账面价值，他大可以利用投资性房地产的二次转换来达到目的。如果对投资性房地产与非投资性房地产之间的转换条件进行限制，那么这种转换的几率就会大大缩小。企业管理者需要遵循这样的规定，这样一来就会进一步限制他们随意转换。

3.2 对利润的分析

在房屋的二次转换的过程当中，所拥有的投资性房地产转换为现在的固定资产或其他资产后，两者账面价值的差额记入当期损益。2012年末所划分为投资性房地产的原资产（成本）为25 000万元和2013年末投资性房地产的公允价值两者之间的差额3 800万元计入了当期损益中，且该年不计提折旧。由此可以看出该年利润总额不仅仅增加了3 800万元，同时随着利润的增加导致其有关的财务指标也随之变化。这种变动使得报表不真实，不能提供企业当前状况的有效信息。可以设立一个新的账户，即“资产损益账户”。可以将3 800万元、4 100万元的“期间变动”计入该账户，期末不结转，保留原所有者权益。

3.3 对所得税的分析

当房屋不发生转换时，企业不需确认递延所得税。然而当房屋发生转换后，就需要进行税务方面的调整来保证企业不会多纳税或少纳税。2012年末房地产账面价值25 000万元，计税基础为19 600万元，形成应纳税暂时性差异5 400万元，确认递延所得税负债1 350万元（5 400×25%）。同理2013年和2014年都形成应纳税暂时性差异，不再赘述。此后2015年度经过资产的二次转换后，会计折旧和税法折旧不相等，产生永久性差异。2015年末账面价值与计税基础不相等，确认递延所得税负债。此后的若干年里，上述计算得两者数额一直不同，需要长期进行纳税调整。如果将原计税基础数额作为固定资产的账面价值，那么在以后的会计处理中就无需再做所得税的纳税调整。既可以反应企业资产的真实价值又可以让账务处理变得简单。

［1］范云飞.对固定资产与公允价值计量投资性房地产二次转换问题的建议［J］.财务与会计，2011（1）：45-47.

［2］杨佳洁.公允价值模式下投资性房地产的二次转换问题［J］.财会月刊，2013（13）：15-17.

［3］解媚霞.公允价值模式下投资性房地产二次转换的财务影响分析［J］.商业会计，2013（1）：12-14.

［4］赵海燕.董事会特征与公司负债水平关系的实证研究-以房地产上市公司为例［J］.黑龙江八一农垦大学学报，2014，26（4）：119-123.

［5］高阳.公允价值计量与市场波动性相关研究［D］.大庆：黑龙江八一农垦大学，2014.

［6］孙宁，王倩，合肥市住宅商品房价格空间分布特征研究［J］.赤峰学院学报：自然科学版，2015，31（3下）：62-64.

Accounting Research of the Transforming Uses of Investment Property from the View of Fair Value

Sun Wei，Gu Xuqiu，Guo Lei
（College of Accounting，Heilongjiang Bayi Agricultural University，Daqing 163319）

In the process of the second transformation between non-investment property and investment property based on the model of fair value，there were many unreasonable points which the enterprise administrators would likely make self-benefit adjustment utilizing the second transformation of the investment property.Some improvement suggestions were proposed according to the problems emerged from the second transformation under the model，and some analysis and explanation were made by some examples.

investment property；fair value；second transformation

F234.4

A

1002-2090（2016）04-0123-03

10.3969/j.issn.1002-2090.2016.04.027

2015-12-05

创新项目（公允价值模式下的投资性房地产业绩评价研究：YJSCX2015-Y36）。

孙伟（1967-），男，教授，东北农业大学毕业，现主要从事企业财务和农业风险教学的研究工作。