论税法借用概念的解释问题*

董　梅

论税法借用概念的解释问题*

董梅

内容提要：税法借用概念解释应当有别于固有概念，是现代税法调和说有别于独立说的重要之处。为此必须在理论或立法上对借用概念如何界定达成共识，若对借用概念未作界定或界定不严，税务机关皆有将借用概念独立化的倾向。对借用概念独立化的解释是否必然违背税收法定原则进而可以宣布无效，取决于各国如何认识税收法定原则。在税收法定原则不直接强调税法确定性和私法的信赖利益时，以不溯及既往方式发布借用概念解释结论并无任何不妥，但需注意此种解释方式只适宜由最高税务行政主管部门采用，以保证全国税收秩序的统一和稳定。

关键词：借用概念税法解释实质课税税法与私法

一、理论基础：税法与私法的关系

借用概念如何解释取决于如何认识税法与私法间的相互关系，所以认识借用概念的解释问题理当从税法与私法关系开始。税法学从其历史发展来看，对税法与私法的关系先后提出过三种不同主张。在税法学正式独立之前，即在1919年德国租税通则出台之前，税法学者认为出于税收法定主义的要求，税法概念只要是税收立法没有作出明确规定的情形，应当一律依附于民法，此种观点一般又称之为依附说。该说事实上并没有区分借用概念与固有概念，故而即使是“固有概念”，只要税法没有明确就不应当涉税。此种情况对税收法定主义作了极为严格的坚守，极大地限制了税法解释权，以致于税务行政机关对民法上的不法、无效等行为均无权管辖。

至1919年德国租税通则出台，税法学正式成为一门独立的学科。此种独立不光是学科独立，也带动了税法概念的独立。此时的通说认为按照德国租税通则中经济观察法或实质课税原则的规定，税法概念一律是独立的。*事实上直到今天，仍有不少人认为实质课税原则是税法学之所以成为一门独立学科的根基。即使税收立法没有作出明确规定，解释者也可借助经济观察法或实质课税原则为转换器，作出不同于私法认知的解释结果，此说后世称之为税法独立说。独立说很明显可以帮助税务行政机关解决依附说存在的问题，但风险甚大。风险何在？独立说极大地扩张了税法解释权，其认为即使是借用概念(事实上该阶段压根没有考虑正式划分或界定借用概念)，只要符合解释的要求、只要将解释结果局限在可能的文义范围之内，解释结果就不违宪。可以说，独立说在解释税法固有概念之时，顺带连借用概念也一并解释了。这种做法有损于税法的确定性和私法关系的稳定性，实际后果经纳粹德国时期演化到极致。所以在二战后的一段时间内，德国税法学界又一度有重返依附说的现象。

至上世纪60年代，随着宪政国家主张的兴起，税法学者对税法与私法关系又提出了一种新的看法。该看法认为税法与私法为宪法下的不同部门法，各有自身的目的，所以两者应合力构建统一的宪法秩序，而不应是谁优先于谁的关系。该说在税法概念上试图调和独立说和依附说两种极端认识，故称为调和说。应当承认调和说理论主张有其合理性。我国学者在认识税法与私法关系时，毫无争议地接受了该说。

二、调和说与借用概念解释的理论分析

(一)调和说在税法解释上的理论争议

按照调和说的观点，应当将税法与私法调和在宪法秩序之下，所以持该种主张者必然会探寻宪法涉税原则。在宪法涉税方面，一般学者均认为宪法涉税原则包括税收法定、税收公平和稽征效率(税法比例原则)三大原则。*又有观点认为包括形式公平和实质公平两大原则，比例原则不过是立法在两者之间的权衡要求。但对这三大原则，尤其是税收法定与税法公平原则，究竟在何种程度上适用有着不同的认识。第一种观点认为，税收法定原则是税法解释中的唯一原则，税收公平(或实质课税)原则不应在解释层面上适用；第二种观点认为，税收公平或其衍生的实质课税原则皆应贯彻至税法解释中，当为立法、行政、司法的共同原则；第三种观点认为，实质课税原则应当区分法律实质主义和经济实质主义，考虑经济实质主义过于关注经济实质且有着过于武断以致错杀借用概念的风险，只应当主张法律实质主义在解释上的适用。由此，在第一种和后两种主张间产生了对实质课税原则的争议，在后两种主张间又产生了对法律实质主义与经济实质主义的长期争议。

如何厘清争议，认识调和说下税法解释问题呢？首先需要明确的是，调和说确认宪法涉税原则进而确认税收公平原则是没有任何理论问题的，上述三种主张对此均无疑问。其次是争议源自后两种主张关于实质课税原则的提法以及对实质课税原则在税法解释上适用的强调。这里不管宪法上的税法公平原则如何衍生出实质课税原则，第一种主张之所以会强烈否认实质课税在税法解释上的适用，*持该种主张者并未否认实质课税原则在固有概念解释以及事实认定上的作用，但是其认为在固有概念上的解释与一般法解释学没有什么不同，在事实认定上的适用也不属于税法专有，所以其干脆不承认实质课税的提法。是顾忌实质课税原则可能带来的风险。正如北野弘久所言的“如果根据实质课税原则，通过解释赋予借用概念以独自的法律含义，这实质上违反了以宪法规定的租税法律主义为基础而展开的法律的稳定性和预测性的要求”， “作为贯穿解释和适用整个税法的基本原理只能是租税法律主义”。

笔者认为：(1)既然基于宪法肯认税收公平或实质课税不能回避，又顾忌实质课税原则适用税法解释的风险，所以提倡实质课税一词无妨，但必须厘清调和说下主张实质课税与独立说下主张实质课税的区别，否则习惯上继承实质课税一词不免会走上独立说的老路。(2)独立说下主张实质课税的危险在于将借用概念独立化，承认对借用概念也可轻易通过解释作出不同于私法认识的解释结果。所以调和说下主张实质课税原则在解释适用时必须将固有概念和借用概念区别对待，以表明自身与独立说的不同之处。(3)固有概念解释之时强调实质课税原则，可以帮助明确固有概念的独立性，其解释自可遵循一般解释学方法，在可能的文义范围内选择最符合税法目的的解释结论；但借用概念强调实质课税，则会有损税法确定性和私法的信赖利益。所以强调实质课税原则只应在固有概念的解释上，而在借用概念解释上不应谈及。(4)一旦作出上述三点认识，则在解释学上区分法律实质主义与经济实质主义已然失去意义。

(二)调和说下借用与固有概念之区分

周妈的遗像摆在矮柜上，前面还放着一个玻璃瓶，周泽赡（小）踮起脚尖正要把鲜花插在玻璃瓶里，手不小心挡了一下瓶子，瓶子啪的一声，连同鲜花掉在了地上。

虽然我们能够厘清调和说给解释学带来的理论争议、有限制地承认实质课税原则在解释学上的适用，但是如何划分借用概念与固有概念本身就是一个很大的问题。区分借用概念与固有概念，究竟是以固有概念为基础断定固有概念之外的税法概念为借用概念，还是以借用概念为基础断定借用概念之外的为固有概念呢？

如果以借用概念的界定为基础来区分借用与固有概念，则随即会产生复杂的后续问题：第一种情况，若借用概念界定得非常严格，比如认为一切税法没有“直接明确”的均为借用概念，那么除非立法非常完美(应是借用概念均没明确规定，应是固有概念均作了明确规定)，否则借用概念的范围会过大，调和说价值可能有限；第二种情况，若借用概念界定稍稍放宽，比如以没有“税收法规作出明确表明的可作不同认识的宗旨”作为判定借用概念的标准，则解释者总是能够根据税法的系统考察和目的考察提出各种各样的“可作不同认识的宗旨”。一个最典型的例子即是根据出台意图认为税收优惠部分属政策意图范围，理当根据政策意图把优惠的概念均作固有概念，可在可能文义范围内进行目的抉择。如此一来，则固有概念会无限扩围，调和说下的解释理论主张没有任何现实意义。

如果以固有概念界定为基础，将固有概念之外的界定为借用概念，则问题更大。若要首先界定固有概念就不可避免地要探寻税法是否有将该概念独立化的表示。对该种表示的举证，税务机关可提出各式理由，为此借用概念更会被限制到极小的范围甚至无立足之地，出现与独立说同样的局面。

所以，调和说下区分借用概念与固有概念必须以借用概念的界定为基础。笔者认为最好选择第一种情况，对借用概念作严格界定以保证立法者勤于修法的动力。

三、借用概念解释的实践问题

(一)赋予借用概念不同于私法的含义只能通过立法？

根据上文所述，只要承认实质课税原则、*即使如北野弘久般否认实质课税，但其对宪法上实质公平原则的强调和税法学的独立主张，也避免不了在理论和实践上税务机关模糊借用概念与固有概念的倾向。承认税法有独立概念，无论是作何种程度的承认，均会引发借用概念和固有概念的模糊。在实践上若没有对借用概念定义或定义不严格，无论是在理论还是实践上，解释者都会提出各种理由主张某一概念为固有概念可作不同于私法认识的解释结论。所以不仅要在理论上明确借用概念如何界定，而且要在实践上采取具体办法，防止借用概念独立化倾向给税收秩序造成冲击。

首先需要明确的一点是：在实际解释活动中，若按照宪法上的税收公平或实质课税原则，认为对借用概念不作异于私法的解释会有损税法公平，税务机关有可能会认为该概念实为固有概念，且把解释保持在可能的字面含义范围内，这是否有违税收法定原则呢？若违反，则可通过合法性审查宣布该项解释无效。对此，北野弘久的看法是此种做法违反了“以宪法规定的租税法律主义为基础而展开的法律的稳定性和预测性的要求”，因此违反了税收法定原则。需要注意的是北野弘久提出的是有损“法律的稳定性和预测性要求”，所以才认为在逻辑上违反了税收法定原则，并不是直接违反税收法定。事实上，随着独立说和调和说的兴起，对税收法定的认识已经有种种松动迹象；另外，依一般解释学观点，无论对何种概念进行解释，只要能将解释结果限制在可能的文义范围之内，其均不具备造法的嫌疑。所以，如果我们对税收法定作相对严格的认识，和一般法解释学主张相同，将借用概念独立化的解释并不能算是违反税收法定。

若将实施细则看作对税法的解释，世界各国一直都采取此类做法。就我国而言，增值税暂行条例规定的“销售”，本身是借用概念，但实施细则于税法正式实施之前将销售概念又扩充8种解释视同销售，其实也是在以一种独特的不溯及既往的方式践行此类做法。

(二)两种做法评价

综上所述，对借用概念作出与私法不同的理解，在实践上有两种方式可以选择。第一是通过立法修正完成，第二是通过不溯及既往的解释实现。究竟选择何者，并无对错之分，只有优劣之分。所以对借用概念的处理，需仔细权衡利弊进行选择，确定一国的具体模式。第一种做法可以彻底实现借用概念解释的确定性，保障私法信赖利益，但其对立法修正的依赖程度较大，如果立法的滞后性过于突出，则必不能满足一国对税法公平的渴望；第二种做法保证了行政机关可以采取更具效率的解释方式实现税收公平，*若解释结果不符合税收公平，则自可提请合理性或合宪性审查。但过多异于私法的解释出台无疑会加大纳税人掌握税法的难度。

四、加名税中的法学争议

加名行为是否符合契税细则中所言的赠与含义，国家税务总局通过财税2011年82号文明确了官方看法。但法学界仍然有一种看法：赠与为借用概念，契税没有作明确说明前，理当承接私法的认识，加名行为理当属于不征税行为，如果国家税务总局确需将其视作具有独立含义的概念，理当通过立法方式解决这个问题，以一纸解释函处理这个问题是不妥的。那么，究竟如何看待两者之间的争议呢？

首先，调和说下要强调实质课税原则、承认税法中有自身独立的概念，单靠理论上划分借用概念与固有概念对实践不会有任何帮助、税务机关总能举证各种理由论证借用概念为固有概念，这一点在事实上必须承认。不仅我国税务机关可能这么做，任何一个国家的税务机关只要承认实质课税与独立概念都会出现此种情况。除非一国理论和立法上对借用概念如何认识作出明确规定，否则此问题的纠缠不会有任何现实意义。*我国台湾地区在审理税务机关行政解释是否违反税收法定方面，也时常变化不定，原因就在于借用概念如何界定并未达成共识。

其次，既然各国均未对借用概念达成共识并作出立法约定，那么通过解释赋予借用概念以不同于私法的结论，是否就必然违反税收法定原则呢？关键在于一国是否认为将借用概念独立化解释，损及了税法确定性和私法的信赖利益，即违反了税收法定原则。若一国只在狭义上理解税收法定，该种做法并未直接违反税收法定原则。

最后，需要说明的是，以不溯及既往的方式将借用概念独立化解释也是一种不损及税法确定性和私法信赖利益的手段。只要其不直接违反税收法定，那么，纳税人主张税务机关超越解释权限就很难成立。

由此看来，我国以不溯及既往的方式发布82号文没有任何问题。整个加名税的问题在于，不应由基层税务部门作出异于私法的解释结论。正是因为加名税的征收是由基层税务部门作出异于私法的解释结论造成的，所以才会产生国家税务总局免税后，对各基层税务部门已征的契税是否要退还(溯及既往)、没征的基层计税部门是否要补征(不溯及既往)等一系列的后续问题。

所以，在借用概念的解释问题上还需强调：异于私法认知的借用概念解释，只能由最高税务机关以不溯及既往的方式加以明确，各基层税务部门无权行使此项权力；若各基层税务部门行使此项权力，理当允许通过行政复议、税务诉讼等方式取消相应的具体行政行为，对82号文发布以前各地征收的契税理当退还。

五、结语

借用概念的税法解释问题是税法解释学中的一个难点。通过剖析借用概念解释的理论基础、理论问题和实践问题，笔者认为在借用概念的解释上应当明确以下几个方面：

1.调和说主张实质课税原则，在税法概念解释上应当与独立说下主张该原则有所区别，以防范对借用概念轻易作出不同于私法的认识，有可能损及税法的确定性和私法的信赖利益。为此，实质课税原则即使在调和说有强调的必要，*很多观点强调该原则可能认为不强调此点不足以表明税法在一定程度上是独立的。也不应借助其为转换器对借用概念“轻易”作出不同于私法的认识结论。

2.由于强调实质课税原则，承认税法中有独立于私法的概念，税务机关必然会通过各种理由举证某一概念为独立概念，进而使所有概念均独立化。所以调和说仍然会在实践上出现模糊借用概念与固有概念的倾向，世界各国莫不如此。因此，为在解释上表明固有概念与借用概念的不同，必须在理论或立法上明确借用概念的认定。

3.因为税法学在理论上未明确借用概念，所以在实践当中，一个重要问题就是防止税务机关将借用概念独立化而引发风险。一种做法是认为借用概念独立化解释违反税收法定原则，理当否认。但是，若各国对税收法定认识不同，该种做法未必能杜绝上述风险。为此，在税收法定原则逐渐松动的国家，通过不溯及既往的方式将借用概念独立化解释，并不必然违背税收法定。

4.通过不溯及既往的方式对借用概念进行独立化解释，需由最高行政机关作出，避免引发全国税收秩序的混乱。

参考文献

黄茂荣：《法学方法与现代税法》，北京：北京大学出版社，2011年。

葛克昌：《税法基本问题》财政宪法篇，北京：北京大学出版社，2004年。

葛克昌：《所得税与宪法》，北京：北京大学出版社，2004年。

〔日〕金子宏：《日本税法原理》，北京：中国财政经济出版社，1989年。

北野弘久：《税法学原论》，北京：中国检察出版社，2000年。

责任编辑：万小燕

*本文系新疆财经大学青年博士基金科研项目“新疆跨越式发展背景下的环境税法问题研究”(2013BS002)、国家民委青年项目“资源税该给与民族地区社会发展关系研究”(2014-GM-072)的阶段性研究成果。

中图分类号：D922.22

文献标识码：A

文章编号：1009-5330(2016)02-0104-05

作者简介：董梅，新疆财经大学法学院讲师(新疆乌鲁木齐830012)。