行为导向视角下自然资源资产离任审计研究*——以水资源为例

河海大学商学院 唐勇军 杨璐

行为导向视角下自然资源资产离任审计研究*
——以水资源为例

河海大学商学院 唐勇军 杨璐

自然资源资产离任审计的双重属性决定了其审计路径不同于其他审计类型，传统的“物本”审计模式已不能适用以评价特定行为人的受托环境责任履行情况为目标的自然资源资产离任审计。本文认为，以“人本审计”为理念的行为导向审计模式，与自然资源资产离任审计相契合，并以水资源为例，构建了行为导向审计视角下自然资源资产离任审计框架。

自然资源资产离任审计 人本审计 行为导向 水资源资产

生态环境对经济的可持续发展具有重要意义，随着近年环境问题频发，国家对自然资源及生态文明建设的重视程度逐渐提高。2013年11月，十八大三中全会《决定》首次提出对领导干部开展自然资源离任审计；2014年7月《经济责任审计规定实施细则》明确了自然资源资产以及生态环境的保护是经济责任审计的重要内容；2015年7月在深化改革小组第十四次会议中，习近平再一次强调了领导干部具有在自然资源保护及生态环境等方面的责任。自然资源资产离任审计是推进生态文明建设的保障，也是监督和检查领导干部环境职责履行情况的一种办法。目前无论是在理论研究方面，还是实践方面都处于摸索阶段，没有现成审计模式，大胆探索是很有必要的。自然资源资产离任审计作为一种特殊的经济责任审计和一种特殊的资源环境审计，和其他类型的审计有着较大的区别，传统的“物本”审计理念已不适合自然资源离任审计。本文拟以水资源为例，从“人本审计”理念出发，基于行为导向审计视角对其进行相关研究。

一、文献综述

通过现有文献分析，对领导干部自然资源资产离任审计的研究大多集中在对其审计困境的分析和基本概念的界定上。学者们认为当前面临的审计困境包括产权及责任界定困难，审计依据不健全，信息收集困难等(陈波，2015；王社庭，2015；祝素月等，2014；董贤磊等，2014)。关于基本概念的界定，在审计目标方面的观点大体一致，即加强对自然资源资产的管理（陈献东，2014；蔡春，2014；林忠华，2014），完善自然资源产权制度，促进正确政绩观的树立，促进生态文明建设，实现可持续发展。对于审计范围，学者们分歧较大。陈献东（2014），杜爱文(2014)，周广超（2014）等，认为审计的对象主要包括自然资源，也有学者指出主要领导干部也应被视为审计对象，对政府、企业、公众等承担的环境责任也应进行审计(陈波，2014；陶玉侠等，2014；马志娟等，2014)。在审计内容方面，自然资源离任审计应该包括政策审计、合规性审计、财务审计（蔡春，2014；林忠华，2014），自然资源资产的利用、监督管理等问题（陈献东等，2014），并对产生的经济效益、社会效益及环境效益进行评估。杜文爱、谢志华等都认为，国家审计机关应是其审计主体；牛鸿斌（2011），陈献东、蔡春，黄金曦等（2015）认为应当政府审计为主，社会审计和内部审计为辅，否则会忽略审计的独立性问题。关于审计方法，总体上是统计核算、对比、取证、计量和评价。湖北省审计厅课题组（2014）认为应当建立自然资源统计核算体系和离任审计考核体系。张宏亮（2015）则建立了反映领导干部资源环境管理责任的指标体系。蔡春主张应制定出一个独具特点的计量模型和评价方法。孟海军（2015）认为应充分利用计算机审计技术，并在咨询专家意见的基础上建立信息系统。目前，学者们对如何开展自然资源资产离任审计主要有两种观点。第一种观点主张要先编制自然资源资产负债表，再进行离任审计（耿建新，2014），同时指出，对自然资源资产负债表的审计并不完全等同于自然资源资产离任审计（黄溶冰，2015）；第二种观点认为可以将环境审计或经济责任审计的实施模式，拓展或嫁接到自然资源资产离任审计中（张宏亮，2015）。

本文认为，自然资源资产离任审计的本质是对政府责任审计的延伸，这决定了自然资源离任审计具有“人格化”的属性，其审计对象应该包括两个层次：一为直接审计对象“人”，即自然资源资产管理涉及机构的主要负责人。二是具体审计对象“事”，即主要负责人任期内所负责的与自然资源资产相关的开发、保护、管理等环境事项。自然资源离任审计的出发点和落脚点应在于“人”，而现有研究主要关注的是相关概念界定及具体审计对象“事”，至于如何对直接审计对象“人”进行审计尚未涉及。本文将基于行为导向的审计视角，主要对直接审计对象“人”进行相关探讨。

二、行为导向视角与自然资源资产离任审计的契合

（一）行为导向审计视角及其特点房巧玲等（2013）最早提出行为导向审计模式，其认为，由于审计资源的相对稀缺性，要想把握住审计的根本，不能忽视物化、价值化的账项及制度的背后所反映的相关责任人的“行为”。行为导向的审计视角可以追溯到人本审计思想和行为审计。人本审计思想，是相对于物本审计而言的，人本审计思想认为，人类的行为，即经济活动，是创造社会价值和经济价值的动因，行为是价值的本原，审计的实质就是对行为的正误做出判断。而人是行为的载体，经过大脑感性和理性思考后，在动机的作用下，做出相应的行为。所以，审计的最终落脚点是人。人本审计思想主张以人及其相关行为作为审计对象，并以此设计审计路径，进行审计活动。行为审计在上世纪80年代迅速发展，以人的行为为审计重点，通过运用行为科学理论审查、分析、评价制度及账项背后所隐藏的相关责任人的行为、心理等方面，查找违规行为的审计。现有研究包括两个方面，一是“自审”，即对审计人员自身审计行为的运用（刘小年等，2005；王胤宇，2009）；二是“他审”，即对被审计单位相关人员的行为及心理因素、社会因素的应用。

本文所指的行为导向视角下的审计模式，就是以受托经济责任、个人行为理论、群体行为理论和组织行为理论为理论基础，以“人本审计”为理念，以相关责任人的行为引导审计过程，作为审计实践的主线，以此分析、评价相关责任的履行情况。行为导向视角下的审计与传统审计并不矛盾，其亦是建立在制度基础审计模式之上的，同样关注审计风险，只是二者关注的重点不同。行为导向视角下的审计模式，突破了传统审计只注重会计账项、凭证记录、制度规范等物质载体的局限，将审计链条由“风险—制度—账项”延伸到“行为—风险—制度—账项”，由局部拓展到全局，有利于监控异常行为，提高履职效率及效果。

（二）自然资源资产离任审计特征自然资源资产离任审计既是经济责任审计的一部分，又是环境审计的延伸。自然资源离任审计不仅仅是审计，还是监督和检查领导干部在自然资源方面职责履行情况的一种制度和办法，其本质是控制和创新领导干部资源资产环境行为的管理工具，即是一种行为审计，对受托责任行为进行评价。自然资源所具有的公共物品的特点，决定了自然资源资产离任审计既要强调自然资源的资产属性，又要强调经济责任，这种双重属性决定了其所关注的应是“物量要素”及与“物量要素”相对应的“人为要素”。其审计路径应由“人”及“事”，即首先确定主要责任人，分析受托责任人在任期内的行为动机、行为能力，结合有关自然资源活动的开展情况和结果，评价其对受托责任的履行情况。

传统的审计模式并不适合自然资源资产离任审计，如表1所示，传统的审计模式基于“物本审计”理念，审计对象局限于账簿、制度等，单纯评价经济行为的结果，没有涉及评价过程。而且，基于制度导向和风险导向的审计模式均以控制风险为目的，是从审计实施方的利益出发的，而自然资源资产离任审计作为一种监督手段，控制和创新干部环境行为的管理工具，其面临的情况需要从审计需求方的利益出发，应首先满足干部管理机构的要求，所以，自然资源资产离任审计需要将“监督”与“服务”有机结合。

而行为导向视角下的审计是基于受托经济责任理论和行为科学理论，采用“人本审计”思想，立足于行为分析及行为归责，不但关注传统审计模式所关注的内容，而且关注受托责任人的行为，可以直接评价受托人责任履行情况。行为导向视角下，自然资源资产离任审计将以行为为导向，审计活动将以行为取证为始，以行为评价、归责为终，使审计更具有针对性。审计活动从而可以回归到对受托行为本身的审计，能够真切发挥审计作为受托责任监督的功能。因此，行为导向视角下审计模式与以评价特定行为人的受托环境责任履行情况为目标的自然资源资产离任审计是契合的。

表1 审计模式比较

三、行为导向视角下水资源资产离任审计框架的构建

由上可知，自然资源资产离任审计包括两个层次的审计对象：一为直接审计对象“人”，即自然资源资产管理涉及机构的主要负责人。二是具体审计对象“事”，即主要负责人任期内所负责的与自然资源资产相关的开发、保护、管理等环境事项，其本质审计对象可归结为领导干部的受托环境责任，自然资源资产离任审计就是对领导干部的受托环境责任行为进行评价、归责，所以，借鉴冯均科等，（2012），李明辉（2011）等的观点，将“受托责任”作为审计的逻辑起点。基于这一逻辑起点，将“假设受托环境责任行为是能够被观察的”作为审计假设。从而，在行为导向审计视角下探讨自然资源资产离任审计，以受托责任及受托责任行为作为切入点，以水资源为例，构建水资源资产离任审计流程，如图1所示。与常规审计流程相比，行为导向审计模式下的审计流程的不同之处表现在四个方面：一是增加“行为分析”环节；二是依据行为分析结果，确定重点审计内容；三是审计报告融合了行为评价报告；四是增加成果应用环节，实现受托责任追究。行为导向视角下，自然资源资产离任审计是以受托责任为起点，审计活动以责任行为取证为始，以责任行为评价为终。

（一）审计准备

（1）审计主体。首先，由于自然资源的所有权属性，以及其突出的政策性，决定了自然资源资产离任审计必须以政府审计为主，同时要严格按照规定，由上级党委组织部门具体负责执行对下级某政府部门主要受托责任人的离任审计，防止其演化成内部审计。其次，水资源管理涉及部门较多，专业性较强，必须保证审计人员知识结构的多元化，应加强与相关部门（如环保、财政、建设、工信委等）和专家的合作。本文认为水资源资产离任审计应采用政府审计为主，社会审计为辅的多元化审计，有利于审计活动的顺利开展，加强社会监督，保证审计的质量和独立性。

图1 行为导向视角下水资源资产离任审计流程图

（2）确定审计对象。由于将“假设受托环境责任行为是能够被观察的”作为自然资源资产离任审计的审计假设，则审计对象的确定，实质是确定主要责任人及其受托责任，提炼受托责任行为，并草拟审计方案。水资源资产方面的受托责任人主要是具有水资源管理决策权和管理权的各级党委政府主要领导和有关部门主要负责人，包括水利部、环保部、水利厅、环保厅、水务、建设等相关部门的主要负责人。其相关行为包括两个层面：一是制度行为层面，即是否制定专门的战略、政策制度和管理机构等；二是行为活动层面，包括资产总量控制行为、开发行为、节约行为、资金管理行为、保护行为等方面。

（二）审计实施审计实施阶段包括行为分析环节和进一步审计环节。行为分析环节主要是运用行为科学理论，通过行为目标确定、动机分析、行为过程测试，最终得到行为评估结果，确定缺陷行为。进一步审计环节依据识别的缺陷行为，执行更严格的实质性测试，对受托责任行为进行具体综合分析。在此阶段主要涉及有以下几方面：

（1）行为分析方法。行为科学理论指出，行为是在需求的作用下，由动机驱动产生。行为导向审计模式强调从社会学及心理学的角度，从行为动机、目的，以及与内外环境的相互关系等方面开展审计活动。人性假设是行为科学理论的前提，经历了从“经济人”到“复杂人”假设的阶段，在传统审计中，更多的是运用“经济人”假设，认为被审计人缺乏良好的自我控制意识，可能存在为获得利益而做出缺陷行为的内在冲动。而自然资源资产离任审计具有监督和服务的双重职能，在审计过程中需选用“Y理论”或“复杂人”假设，综合运用多种方法，包括观察法、访谈法、投射法、情境模拟法等，全面了解受托责任人的家庭背景、学习和工作经历、性格特征、处事方式等基本信息，并结合内外部环境，了解本级政府及上级主管部门在水资源资产方面的政策规定，了解目前水资源资产保护的整体状况，以及资金使用、管理等情况，综合考虑受托责任人所处的立场和动机，在收集各方观点的基础上进行对比和综合分析，警惕某些观点可能因偏袒自身利益而缺乏客观性的因素；在查找舞弊线索时，要运用动机分析的原理，分析被审计人面临的环境压力，包括可能导致其产生滥用权力或不作为的行为动机。

（2）评价标准。由于自然资源资产离任审计的目标之一是监督管理领导干部在自然资源资产管理、利用等方面的环境行为，落实并追究环境责任，所以，相关评价标准是其审计规范的最重要的内容。风险评估过程中，水资源资产离任审计的评价依据可以参照相关法律，并根据职业判断和逻辑分析能力来评估受托责任人的滥用权力或低效率的行为风险。本文在参考张宏亮（2015），马钰（2016）及澳大利亚用水审计等评价指标设计的基础上，根据审计准备环节对受托责任行为的具体化提炼，结合评价依据，对该环节的评价指标进行了初步设计，如表2所示。评价体系共分为五个层次的一级指标，分别用A、B、C、D、E、F代表制度建设行为层面、总量控制行为层面、开发行为层面、节约行为层面、资金利用层面、保护行为层面等五个行为层面。对受托责任行为指标的评价，要利用专业知识、实践经验进行综合分析，尤其是自然资源资产离任审计的特殊性，要具体问题具体分析，分析其缺陷行为是主观因素，还是不可抗因素，并区分受托责任人间的责任界限，明确受托责任。对指标的权重设计及分值的具体计算，主要借鉴张宏亮的研究方法，可采用AHP法获得各评价指标的权重。采用期初比较打分法进行指标分值计算，比较受托责任人离任与上任时的各评价指标的分值，可将期初赋值100分，若离任时评价指标有所改善，则相应加分，若评价指标劣于期初指标，则相应减分。在行为分析阶段，主要是通过对行为动机的分析和行为过程的测试，评价风险，识别行为缺陷，确定审计方案，为进一步实施审计程序奠定了基础。

（3）与水资源资产负债表审计的结合。自然资源资产负债表，统计、核算了自然资源的存储量及流量，能侧面反映受托责任人的环境行为。根据会计恒等式原理，若所有者权益增加，表明自然资源资产是增值的，受托责任履行情况较好；若所有者权益减少，表明受托责任人任职期间未能贯彻履行自然资源管理、保护责任。行为导向审计模式下，对上一环节确认的审计重点，结合水资源资产负债表审计，进行更严格的测试，对水资源资产信息披露进行相关的认定，以期获得充分、适当的审计证据。基本审计程序如表3所示。例如，在行为分析环节，识别出水资源资产开发行为存在缺陷，开发利用率较低，则在对水资源资产负债表审计时着重关注任期内当地水资源存储量的大小及变化，设计进一步审计程序。对留下书面痕迹的行为，检查文件及记录；函证统计局等相关机构及专家学者，或利用卫星遥感数据接收系统等审计技术，对任期内水资源存量及变化进行相关认定，并进一步分析、评价导致水资源开发率较低的行为是出于主观因素，还是不可抗因素。

表2 水资源资产离任审计行为分析评价指标体系

表3 水资源资产负债表的认定与审计程序

（三）审计报告及归责追究在行为导向的审计模式下，审计报告既应反映传统审计模式对“物”的评价，同时也应明确责任归属，反映相关行为的归责。因此，在编制审计报告过程中，既要依据进一步审计环节获得的审计证据，又要结合行为评价报告中的主要内容。基于行为导向的审计模式以“人本审计”为中心，成果应用环节是其主要特征，同时又是自然资源资产离任审计的必然要求，审计报告是组织部门科学评价和考核领导干部的重要依据，必须对其进行成果运用，通过通报公告制度、监督查办，实现责任追究，推动生态文明建设。

四、结论与建议

本文以水资源为例，将行为科学理论引入自然资源资产离任审计，构建了行为导向视角下的自然资源资产离任审计框架，以受托责任及相关行为作为审计实践开展的出发点，在行为分析的基础上，识别行为缺陷，据以制定和实施审计策略和方法，最终对受托责任的履行情况出具审计意见。行为导向视角下，自然资源资产离任审计从受托责任行为取证开始，以受托责任行为评价、归责结束。

为促进自然资源资产离任审计的有效实施，本文提出以下建议：第一，建立和完善相关法律、法规。审计实践的开展需要有相应的审计依据。目前，我国关于自然资源审计方面的法律、法规较少，必须加快对自然资源审计方面的立法进程，完善相关的法律法规，在现行的法律制度框架内制定专门针对自然资源资产离任审计的相关法律、法规。第二，提高审计人员自身素质。审计实践的顺利开展，离不开审计人员的作用，加之自然资源资产离任审计覆盖面广，专业性强，涵盖了环境学、植物学、社会学、心理学等跨学科知识，必须重视复合型审计人才的培养，加强相关专业知识的学习。第三，加快自然资源资产负债表的编制。自然资源资产负债表，是自然资源资产离任审计重要的信息来源，是开展自然资源资产离任审计基础。在现有条件下，自然资源资产负债表的编制还没有统一的原则、方法，应借鉴国际先进经验，尽快制定相关准则，编制自然资源资产负债表。

*本文系国家社科基金项目“基于流域生态系统管理的自然资源资产负债表编制与应用研究”（项目编号：15BGL054）；河海大学中央高校基本科研业务费项目“基于生态文明建设的资源环境审计的路径及效果”（项目编号：2015B08414）阶段性研究成果。

［1］陈波：《论产权保护导向的自然资源资产离任审计》，《审计与经济研究》2015年第5期。

［2］陈献东：《开展领导干部自然资源资产离任审计的若干思考》，《审计研究》2014年第5期。

（编辑 周谦）