国有企业引进管理会计的排斥效应及变革思考——以山推股份为例

绵阳师范学院 崔露

国有企业引进管理会计的排斥效应及变革思考
——以山推股份为例

绵阳师范学院 崔露

基于市场化改革及改革开放的时代背景下，国有企业引进国外管理会计方法成为适应时代发展以及突破体制束缚的重要途径，然而由于国有企业特殊的背景，产生排斥效应在所难免，本文基于一个案例的视角来分析国有企业引进国外管理会计方法（质量控制与预算管理）面临的排斥效应以及变革问题，以期对国有企业管理会计引进提供参考借鉴。

国有企业 管理会计 引进 排斥效应 后续变革

一、引言

本文研究的对象是改革开放以来，有关国有企业引进国外管理会计方法后产生的“排斥效应”，以及引进管理会计方法后如何进行后续改革。对此问题，文章通过对案例企业山推股份引进日本合资企业管理会计方式的梳理，并分析对后续变革出现的排斥现象的解决方案。案例分析揭示了后续变革两种不同路径存在的关键影响因素（也就是产权制度和市场竞争）以及影响。研究结果表明，国有企业在引进国外管理会计方法的基础上，开展后续变革是时代发展的需要，同时也是体制受到束缚的折衷方式。在这两种因素的影响之下，面向市场的管理会计以及后续的变革也会因此而不同。

排斥效应指企业在引进新的管理会计方法和替换现在管理系统之后出现的一系列问题。之所以产生排斥效应，主要就是因为新的管理会计方式替代了原有管理系统中的一部分功能，这样就会使已经对原有的管理系统产生依赖的部门造成不适应或者是无法短时间内接纳的现象。而这些问题在国有企业中尤为明显。我国的经济活动在面向市场转型的过程之中，国有企业作为国民经济的重要根源占据主导地位，此时却面临着改造管理之手的现实。面对这种严峻局面，很多国有企业选择效仿西方企业的管理会计方式来进行改革。但大多数国有企业根深蒂固的管理理念以及企业所独有的企业文化，并不能在短时间内接受新方法，这些从外国引进的管理方式存在西方的“组织基因”，因此国有企业首先要克服排斥效应，这是引进外国管理会计进行国内变革的重点，也是值得深入研究的重要问题。

二、国有企业引入管理会计实践

山推股份为了实现管理水平的提升与创新，从日本小松引进成熟的管理技术。本文对比案例进行剖析，探寻新方法引进后的排斥效应，从后续变革中抽取管理会计的精髓，并对山推股份应用实践中的创新内容进行分析与评估，揭示影响后续变革的因素。

（一）引进管理会计方法情况山推股份的主营项目是工程机械并在业内具有一定的市场地位，为了寻求更快发展，完成企业战略经营模式的转变，该企业与日本小松于1995年展开了全面的战略合作，目的是引进先进生产技术的同时引进先进的管理技术和管理理念来更新企业的管理体系。在长达20年的合作中，山推股份将改革的重点向先进技术、先进管理、先进工艺方面倾斜，在企业的管理上对质量控制和预算管理进行了重点改革，取得了较好效果。

质量控制上，山推股份在中日合作中重点引进质量管理体系，仿效日本小松质量控制模式，结合国内环境和企业自身的特点进行了实践应用评价，同时将管理会计技术一并引进进来。在实践中，通过实地考查和派驻高层次的管理人员到小松山推进行管理实践，对日企的质量控制模式进行深入的现场实践学习来提高管理水平。自中国经济纳入到世界经济体系后，外资企业不断涌入国内来追求更大的利润空间，这对山推股份来说无疑在生存空间上被迅速挤压。为走出困境，山推股份将企业发展提高到战略高度，从质量、成本、服务三方面进行战略突破，并将质量控制作为企业可持续发展的核心内容，形成较完善的质量管理监督体系。

在预算管理上，山推股份将管理会计的创新重点放在预算管理方法的更新与完善上。从日方精细化预算管理体系的核心中，山推股份逐渐在内部控制制度上下功夫，将全面预算管理作为管理会计的重心，将企业运作的成本进行科学合理的压缩。自20世纪末，山推股份就建立了低成本发展战略目标，依靠全面预算管理将管理会计的水平提升了一大截。所取得的成绩是在管理会计工作中，将会计制度进行了完善、会计监督体系、会计核算体系、业绩考核体系都得到了健全。

自2003年后，山推股份赖以生存的原料——钢材等出现大幅的上涨趋势，给山推股份的发展带进了资金困境。此时，山推股份更坚信将成本管理列为发展的核心是正确的选择。山推股份自2003年开始借鉴日本小松的“大财务观”，在长期开支方面，借助预算管理的框架对资本支出等重大财务决策实行“专项决议书”制度；并在预算管理的实施上加大推行力度，建立财务管理中心，配合质量控制将企业经济活动的所有细节进行了成本精细化控制，并以绩效考核的量化作为控制标准，对制造流程和采购环节进行了严格的成本控制，收效较佳。

（二）引进管理会计方法的背景及动因国有企业之所以学习西方企业的管理系统，根本原因在于经济转型后来自市场的压力，迫使国有企业不得不进行管理改革。据中国机械工业联合会相关研究显示，从1992年开始，中国的工程机械市场得到了飞速发展，并且成功的吸引了很多的外资企业前来投资合作，不过因为政策限制的原因，致使了很多的外资企业无法和国有企业进行合资发展。而这项政策的关键就在于外资在中国投资发展首先应该跨越国有企业的制度大门，也正是因为有这样的制度存在让很多的国有企业试图通过股权转让、合资来换取更多的经验技术，从而推动国有企业的变革发展。自2004年中国加入世界贸易组织之后，市场竞争日趋激励，很多大型跨国企业纷纷加入中国市场。这对本土的工程机械企业是一个非常大的挑战。对此山推股份企业选择从服务质量以及产品性价比的方面扩展市场，并且寻找可以多元化发展的增长点。

在这样的情形之下，山推股份决定引进先进的预算管理系统，对成本的预算以及核算进行系统管理，同时以质量控制为具体目标开展绩效考核测评，并且在保证质量的前提下降低企业的运营成本，进一步增大企业的市场竞争力，扩大利润空间。

上述分析证明了，在市场竞争的压力下，案例企业学习并且效仿小松的管理实践方法，而其中管理会计方法的引进如图1所示。

图1 引进管理会计方法的影响因素

（三）引进管理会计方法的后续变革山推股份后续变革路径是采用日方的管理会计方法，并以此为起点逐步的扩大改革范围，并且向中方的其他管理机制扩展改进；还是根据当下国有企业的特点进行针对性的设计改革，以便能够适应现如今我国国有企业的管理系统，发展适合我国企业的管理体系。下面就此问题进行详细分析。

（1）质量控制的后续变革。自从日本小松的质量监控方法被引进之后，山推股份就在不断的效仿日本小松，将企业的产品质量作为市场竞争的战略手段。2009年企业已制定了非常详细的质量提升目标，并且新增添了客户满意度的调查系统，以此来进一步的提升企业产品的质量。为了能够实现质量目标，山推股份实行信得过小组生产，其主要的目的就是为了让产品的质量达标。在2012年的时候，山推股份组织进行了员工技能提升活动，内容是为了提升企业产品的质量控制力以及提升员工的技能。同时在进行产品制造的过程之中针对质量等问题相继推出了105项改革计划，并且在公司的子公司进行推广实行。2013年被认定为企业质量的提升年，并且在2013年的10月份通过了国家实验室的资格认证，这样山推股份就具备了国家级的质量检测以及校准能力，大大的提升了保证质量的能力。

随着企业质量控制系统的不断提升，山推股份也在不断的提升质量控制与管理会计之间的融合问题。2013年山推股份第一次举办了质量经济的分析活动，通过企业财务部门所推出的质量成本法结合质量控制过程之中遇见的一些有关财务和非财务的数据，按照成本预算、成本鉴定以及故障损失等综合损失进行了质量成本的统计调查，同时针对可行性的质量监测体系财务支出进行全面的审核评价，以便能够从全方位进行质量改良，提升企业的质量控制能力，为企业创造更高的经济效益。

（2）预算管理的后续变革。与上述的变革有所不同，山推股份针对预算管理的方式进行了数次后续自主改造。弹性预算是日本小松采用的预算方式。但是目前我国国有企业的内部并没有一个能够支撑预算的会计系统，如果想要运用弹性预算，那么将会在企业的管理层人员之中出现严重的道德风险。所以为了能够克服在预算过程之中的代理问题，山推股份还是选择了固定预算方式，同时要求相关人员要无条件的执行预算工作。

此外，日式的预算管理方式大大的限制了部门经理对人才的支配权力，并且如果没有完成预算或者是预算超支还要受到惩罚，致使企业内部很多人员对预算有着强烈的抵触情绪，这就需要长时间的变革。为了能够进一步的减少企业变革过程之中的阻力，山推股份决定给予一定的预算空间，同时与预算人员的报酬进行挂钩，并不提倡对事不对人的处理方式，实行人性化管理。这也是国有企业“顾及人情”的文化体现。

客观来看，“自主改造”能够从某种程度上推进国有企业的预算管理变革进程，能够有效的降低管理难度，增强外来会计管理的适应力。不过放弃了弹性预算，那么就从某称程度上降低了预算的灵活执行性，这样就会损害绩效考核的针对性，降低了预算的控制管理能力。因此，案例企业在学习日式预算管理的变革后期，企业的管理系统是并不健全的。

综合来说，这两种引进的方法会出现两种不同的结局。第一种，质量控制实践和有关管理会计的后续变革，将日本小松的管理方式作为模仿对象，对案例企业进行后续的改革。第二种，预算管理方式的后续改革，主要就是以预算管理方式做为改革对象，以企业的内部环境为主，实现“洋为中用”的改革。当然，这样的改革也就从侧面体现出了国有企业目前存在的管理问题。

图2 案例企业后续变革路径

（四）排斥效应及后续变革影响因素从1990年开始，中央以及地方政府都在积极引进工程机械相关的技术，以便促使国有工程机械的发展，伴随着技术的不断改进提升，企业的管理方式也需要进行适当的变革。不过，虽然工程机械项目的发展得到了国家政府的支持，在起跑上有着比较突出的优势，但是企业的包袱仍然比较重，很多管理方式制约了企业的发展。具体体现在企业的人才管理以及激励制度方面，这都要受到企业行政的约束。通过调查研究发现，山推股份的激励奖励并不能在企业的内部造成太大的薪酬差距。比如说管理人员的工资薪酬和企业员工的薪酬没有太大的差异，而一个管理团队成员之间的薪酬差距也不能太明显。而日本小松以及小松山推在这方面的约束力就比较少，并不受到政府部门的干预，尤其是小松技术研发部门的经理人，其薪酬要高出企业员工的数倍，这种状况在我国国有企业之中是不会出现的。此外，在进行管理会计的变革时，日式的预算管理赏罚体制会导致企业一定规模的裁员现象发生，这样来自于政府的压力就会比较大。因此，在自主决策权力受到限制的时候，引进日式的预算管理应该倾向于代价较低的后续变革路线，通过这种方式来降低引进管理会计方法和企业本身管理所产生的排斥。

（五）变革成效分析从质量改进的效果上来分析，在现场质量的控制上，双方的水平已经非常接近了。从市场的质量反馈来看，山推股份的产品用户满意度在不断的上升，主营产品拥有全国第一的市场占有率。并且在2012年10月还荣获国家质量奖章。在2013年的第三方质量调查的用户满意度的时候，山推股份的产品得到了广泛认可。山推股份的预算准确率从2005年起不断的提升，而预算数字和实际数字的差距也在不断的减少。并且在2010年，公司的预算管理体系得到了全面完善，也正是凭借预算管理成功的规避了材料价格上升的风险。但是，固定的预算模式不能够准确的预算出公司员工的努力程度，削弱了预算诊断能力，2013年公司出现亏损的状况就显示出了预算的局限性。

从管理改进之后的财务状况来看，在山推实行质量控制，进行市场口碑竞争之后。到2013年为止，公司的推土机取得了连续十一年产品销售数量、收入利润、市场占有率以及出口数量和销售收入的五个全国第一，是同行业的领头羊，其中推土机在2013年的时候更是达到了61.19%的超高市场占有率。不过从企业盈利以及运营的方面来分析，由表1可知。案例企业的营业利润在2009-2014年的时候并未高出行业平均水平，资产收益率在2008-2010年间要高出同行业的平均水平。在2011-2014年间则要低于同行业的平均水平。等到了2013年的时候，公司的市场环境极为严峻，出现了大量的库存，亏损更是达到了3.89亿元。所以在2013年的财务决算报告之中提出，公司要对预算管理进行全面的控制，有效地降低成本费用。并且组建分析系统，强化企业的财务管控能力。

表1 山推股份财务数据

上述情况说明，管理系统的改革虽然为公司取得了市场领头羊的地位，不过公司的盈利状况并不明显，因此还需要进一步的管理改革，寻找更大的利润源。

三、国有企业管理会计实践整体评价及启示

（一）案例企业整体评估总体而言是市场化的力量推动了管理会计方法引进山推股份。在质量控制以及相关业绩评估的后续变革中，山推股份主要以效仿为主，而对于预算管理则更多的是在自身的基础上进行了自主改造。事实上，山推股份是国有企业，得到地方政府的大力支持，拥有着几乎垄断的地位，这也是促成长期战略合作的主要条件，也得到了借鉴学习的好机会。不过产权的国有制也会为管理会计的后续变革带来排斥效应。最终有可能会出现引进管理会计方式的不协调。

从整体结果上来看，山推股份通过管理变革，让企业的管理能力得到了一定的提升。不过这相比较日本小松来说还是存在较大的差距。公司的财务业绩也表明了企业并没有获得优胜于同行业平均水平的好业绩。

从整体上来看，山推股份将引进的管理会计方式与企业本身联系在一起的过程比较复杂，存在“洋为中用”的积极有利一面，同时也从某种程度上束缚了国有企业的传统管理，最终的变革方式成为了权衡变革，也就是满足收益、成本及顺应体制的变革结果。

（二）国有企业引入管理会计的后续变革启示改革开放过程中很多的国有企业都面临着改革过程中克服排斥问题。而这些企业是在计划经济时期诞生发展的，在变革之初引进了大量的存在“西方企业”因素的管理系统，因为双方存在不同的发展路径，让西方的管理方式不能够和国有企业的管理实践协调在一起，致使出现了变革排斥状况。

正如理论分析的那样。国有企业在产权的管理下，让企业内部很难进行大范围的改革活动。文章的案例也显示了，对国有企业内部进行管理变革会引发相关利益者的抵触心理，因此也会受到相应的束缚。为了能够降低变革的阻力，在推展后续变革的时候，应该朝具有“中国特色”的发展方向研究。但是对实行新方法有可能存在的变革差异进行改造，可能导致无法发挥出西方企业在管理上的效果。

从案例企业得到了启示，国有企业在引进并进行管理会计的变革之后，为了能够有效的克服存在的排斥现象，展开的后续变革主要存在两个路径。分别是以模仿为主和以改造为主。而这两种路径的选择会受到企业的产权以及市场竞争的影响。不过从影响的机制上来看，市场化力量能够推动面向市场的管理实践，并且管理会计的变革能够更加彻底的被引进执行。不过国有体制的束缚也促进了对内部管理的改造。本文对此状况进行了理论框架的图像分析，如图3所示。

图3 理论框架

四、结论

本文的案例企业引进了管理实践以及管理会计的先进方法，同时在具体应用操作的时候出现了两种不同的结局；质量控制的改进在经过后续的改造后，呈现出模仿以及趋同的特征，而预算管理在后续的改革之中呈现的则是“洋为中用”的具体特征，这也包括了对国有企业内部管理问题的妥协。对于后续影响因素，本文也从不同的层面对市场竞争以及国有产权体制对管理会计变革出现的影响进行了分析研究。研究结果表明，国有企业在引进国外管理会计方法的基础上，开展后续变革是时代发展的需要，同时也是体制受到束缚的折衷方式。在这两种因素的影响之下，面向市场的管理会计以及后续变革也会因此而不同。

国有企业主要优势来自于政治以及政策影响，保留了经济发展的传统思想，而这些管理思想也成为了后续改革之中排斥的主体，因此发生了后续改革路径的不同。而引进并不能等同于管理的改进，在后续的变革中需要考虑多层面影响因素，并且有效的测度变革的整体过程。

［1］坂根正弘、陈晓华、小松:《质量管理创新,为世界创造新价值》，《中国质量》2015年第1期。

［2］高维啸：《改革初探:从事业部到子公司——访山推道路机械公司董事长兼总经理陈文吉》，《今日工程机械》2014年第7期。

［3］王旻：《企业资源计划系统与生产管理——日本小松矿山机械集团的案例分析》，《起重运输机械》2004年第12期。

［4］孙世超：《山推工程机械股份有限公司推土机业务竞争战略研究》，山东大学2015年硕士学位论文。

（编辑 刘姗）