“T”型账户在递延所得税中的巧妙运用

“T”型账户在递延所得税中的巧妙运用

张卫丽

所得税会计中暂时性差异的确定和递延所得税资产（负债）的确定至关重要，也是难点，企业的资产和负债在确定递延所得税资产（负债）时极其容易混淆，本文引入“T”型账户来确定暂时性差异以及递延所得税资产（负债），有助于理解所得税会计准则，并且大大简化业务工作，对所得税会计初学者和实务工作者提供一定的帮助。

“T”型账户 暂时性差异 递延所得税资产 递延所得税负债

一、引言

企业所得税会计准则指出，企业的资产（负债）由于会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的不一致，由此产生了暂时性差异，进而形成递延所得税资产（负债），并且连续年度的当期递延期所得税资产（负债）的确定也是非常重要的。不同的资产（负债）产生的是应纳税暂时性差异还是可抵扣暂时性差异？应当计入递延所得税资产还是递延所得税负债？业务处理情况复杂。在此，本文引入了“T”型账户，分别设置“资产的暂时性差异”、“负债的暂时性差异”、“递延所得税资产（负债）”账户从资产的递延所得税和负债的递延所得税两个方面展开论述。

二、“T”型账户在资产的递延所得税中的巧妙运用

资产的递延所得税处理的关键是确定资产产生的暂时性差异金额以及由此产生的当期递延所得税资产（负债）的入账价值，在业务处理中，设置了“资产的暂时性差异”和“递延所得税资产（负债）”两个账户来进行核算，根据“递延所得税资产（负债）”账户的当期发生额确定企业当期应当计入的递延所得税资产（负债）金额。

（一）账户设置

1．资产的暂时性差异账户设置

由于企业资产引起的暂时性差异不再区分是应纳税暂时性差异还是可抵扣暂时性差异，统一归入到资产的暂时性差异账户。资产的暂时性差异账户性质属于资产类，借方登记资产的账面价值，与会计中资产性质相同，贷方登记资产的计税基础，暂时性差异在整个会计期间是可以消除的，那么借方的账面价值和贷方的计税基础就通过资产的暂时性差异账户来调平，最终保证借=贷，由此确定累计资产的暂时性差异，具体账户如表1。

解析：（1）第一年资产的暂时性差异（借或贷）C是倒推出来的，金额可能在借方也可能在贷方，如果A〈B，那么第一年资产的暂时性差异一定在借方，并且满足等式A+C=B；如果A〉B，那么第一年资产的暂时性差异一定在贷方，并且满足等式A=B+C。

（2）第二年资产的累计暂时性差异（借或贷）C1是倒推出来的，金额可能在借方也可能在贷方，如果A1〈B1，那么第二年资产的暂时性差异一定在借方，并且满足等式A1+C1=B1；如果A1〉B1，那么第二年资产的暂时性差异一定在贷方，并且满足等式A1=B1+C1。

（3）每一年末资产的累计暂时性差异都满足当期期末资产的账面价值+当期期末资产的累计暂时性差异（借）=当期期末资产的计税基础或者当期期末资产的账面价值=当期期末资产的计税基础+当期期末资产的累计暂时性差异（贷），最终保证当期期末的账面价值、计税基础、资产的累计暂时性差异三者之间借=贷。

2．递延所得税资产（负债）账户的设置

根据前述资产的暂时性差异分析进而确定递延所得税资产（负债），如果当年末资产的暂时性差异在借方，那么形成的一定是资产类账户“递延所得税资产”，如果当年末资产的暂时性差异在贷方，那么形成的一定是负债类账户“递延所得税负债”，递延所得税资产（负债）账户设置如表2。

解析：（1） C和C1的借贷方向分别决定了F和F1是递延所得税资产还是递延所得税负债，C在借方，则形成的F是递延所得税资产并且方向在借方，C在贷方，则形成的F是递延所得税负债并且方向在贷方；C1在借方，则形成的F1是递延所得税资产，C1在贷方，则形成的F1是递延所得税负债，F1的方向可能在借方也可能在贷方。

表1 资产的暂时性差异

表2 递延所得税资产（负债）

表3 固定资产的账面价值和计税基础 单位：万元

表4 资产的暂时性差异

表5 递延所得税资产

（2）第一年发生额F是根据第一年期末余额倒推出来的，即，第一年发生额F=第一年期末余额C（借或贷）×所得税税率。

（3）第二年发生额F1也是倒推出来的，其满足的等式为：第一年期末余额C（借或贷）×所得税税率+第二年发生额F1（借或贷）=第二年期末余额C1（借或贷）×所得税税率，由此得到第二年发生额F1，其方向可能在借方也可能在贷方。

（二）业务流程

根据前述分析，整个流程归纳如下：

第一步：确定资产的账面价值和计税基础。

第二步：确定资产的暂时性差异。根据资产性质确定资产的账面价值在借方，资产的计税基础在贷方，二者的差额计入资产的累计暂时性差异（借或贷），满足借=贷。

第三步：确定是递延所得税资产还是递延所得税负债。资产的累计暂时性差异在借方则形成递延所得税资产，资产的累计暂时性差异在贷方则形成递延所得税负债，并且每期都需要判断是递延所得税资产还是递延所得税负债，并根据递延所得税资产（负债）“T”型账户来确定当期递延所得税资产（负债）的金额及方向。

（三）案例分析

案例1：甲公司适用的所得税税率为25%。2015年6月30日以1000万元购入并达到预定可以使用状态一项固定资产，甲公司会计核算其使用寿命为5年。按照适用税法规定，按照10年计算确定可税前扣除的折旧额。假定会计与税法均按直线法计提折旧，净残值均为零。递延所得税核算如下（在此只计算2015年和2016年两年的递延所得税）：

第一步：计算2015年和2016年固定资产的账面价值和计税基础，如表3所示。

第二步：确定资产的暂时性差异，如表4。

解析： （1）2015年末暂时性差异的计算：2015年末账面价值900万元+2015年末暂时性差异=2015年计税基础950万元，得到2015年末暂时性差异50万元。

（2）2016年末累计暂时性差异的计算：2016年末账面价值700万元+2016年末累计暂时性差异=2016年计税基础850万元，得到2016年末累计暂时性差异150万元。

第三步：2015年末和2016年末资产的暂时性差异都在借方，因此2015年和2016年形成的都是递延所得税资产，其“T”账户如表5。

解析： （1）2015年末递延所得税资产=2015年末暂时性差异50万元×25%＝12.5万元。

（2）2016年末递延所得税资产=2016年末累计暂时性差异150万元×25%＝37.5万元。

（3）2015年递延所得税资产发生额=2015年末递延所得税资产12.5万元。

（4）2015年末递延所得税资产期末余额12.5万元+2016年递延所得税资产发生额=2016年末递延所得税资产期末余额37.5万元，得到2016年递延所得税资产发生额25万元。

第四步：确定2015年和2016年递延所得税资产发生额及方向。

2015年递延所得税资产借方12.5万元，2016年递延所得税资产借方25万元。

表6 负债的暂时性差异

表7 预收账款的账面价值和计税基础 单位：万元

表8 负债的暂时性差异

表9 递延所得税资产

三、“T”型账户在负债的递延所得税中的巧妙运用

（一）账户设置

负债的递延所得税处理的关键是确定负债产生的暂时性差异金额以及由此产生的当期递延所得税资产（负债）的入账价值，在业务处理中，设置了“负债的暂时性差异”和“递延所得税资产（负债）”两个账户来进行核算，根据“递延所得税资产（负债）”账户的当期发生额确定企业当期应当计入的递延所得税资产（负债）金额。

1．负债的暂时性差异账户设置

由于企业负债引起的暂时性差异不再区分是应纳税暂时性差异还是可抵扣暂时性差异，统一归入到负债的暂时性差异账户。负债的暂时性差异账户性质属于负债类，贷方登记负债的账面价值，与会计中负债性质相同，借方登记负债的计税基础，暂时性差异在整个会计期间是可以消除的，那么贷方的账面价值和借方的计税基础就通过负债的暂时性差异该账户来调平，最终保证借=贷，由此确定累计负债的暂时性差异，具体账户如表6。

解析：（1）第一年负债的暂时性差异（借或贷）C是倒推出来的，金额可能在借方也可能在贷方，如果A〈B，那么第一年负债的暂时性差异一定在贷方，并且满足等式A+C=B；如果A〉B，那么第一年负债的暂时性差异一定在借方，并且满足等式A=B+C。

（2）第二年负债的累计暂时性差异（借或贷）C1是倒推出来的，金额可能在借方也可能在贷方，如果A1〈B1，那么第二年负债的暂时性差异一定在贷方，并且满足等式A1+C1=B1；如果A1〉B1，那么第二年负债的暂时性差异一定在借方，并且满足等式A1=B1+C1。

（3）每一年末负债的累计暂时性差异都满足当期期末负债的账面价值+当期期末负债的累计暂时性差异（贷）=当期期末负债的计税基础或者当期期末负债的账面价值=当期期末负债的计税基础+当期期末负债的累计暂时性差异（借），最终保证当期期末的账面价值、计税基础、负债的累计暂时性差异三者之间借=贷。

2．递延所得税资产（负债）账户的设置

根据前述负债的暂时性差异分析进而确定递延所得税资产（负债），如果当年末负债的暂时性差异在借方，那么形成的一定是资产类账户“递延所得税资产”，如果当年末负债的暂时性差异在贷方，那么形成的一定是负债类账户“递延所得税负债”，递延所得税资产（负债）账户设置同前述第二部分“T”型账户在资产的递延所得税中的巧妙运用中递延所得税资产（负债）账户设置。

（二）业务流程

根据前述分析，整个流程归纳如下：

第一步：确定负债的账面价值和计税基础。

第二步：确定负债的暂时性差异。根据负债性质确定负债的账面价值在贷方，负债的计税基础在借方，二者的差额计入负债的累计暂时性差异（借或贷），满足借=贷。

第三步：确定是递延所得税资产还是递延所得税负债。负债的累计暂时性差异在借方则形成递延所得税资产，负债的累计暂时性差异在贷方则形成递延所得税负债，并且每期都需要判断是递延所得税资产还是递延所得税负债，并根据递延所得税资产（负债）“T”型账户来确定当期递延所得税资产（负债）的金额及方向。

（三）案例分析

案例2：甲公司于2015年12月25日收到客户一笔合同预付款，金额为100万元，因不符合收入确认条件，将其作为预收账款核算，假定按照适用税法规定，该款项应计入取得当期应纳税所得额计算交纳所得税，所得税税率为25%，2016年初甲公司确认收入100万元。

第一步：计算2015年和2016年预收账款的账面价值和计税基础，如表7所示。

第二步：确定负债的暂时性差异，如表8。

解析： （1）2015年末暂时性差异的计算：2015年末账面价值100万元=2015年计税基础0+2015年末暂时性差异，得到2015年末暂时性差异100万元并且方向为借方。

（2）2016年末暂时性差异的计算：2016年末账面价值0 =2016年末计税基础0+2016年末暂时性差异，得到2016年末累计暂时性差异0万元。

第三步：2015年末暂时性差异在借方，2016年末累计暂时性差异为0，由此2015年和2016年形成的都是递延所得税资产，其“T”账户如表9。

解析： （1）2015年末递延所得税资产=2015年末暂时性差异100万元×25%＝25万元。

（2）2016年末递延所得税资产=2016年末累计暂时性差异0万元×25%＝0万元。

（3）2015年递延所得税资产发生额=2015年末递延所得税资产25万元。

（4）2015年末递延所得税资产期末余额25万元+2016年递延所得税资产发生额=2016年末递延所得税资产期末余额0万元，得到2016年递延所得税资产发生额25万元，方向在贷方。

第四步：确定2015年和2016年递延所得税资产发生额。

2015年递延所得税资产借方25万元，2016年递延所得税资产贷方25万元。

四、结语

综上所述，递延所得税会计处理中引入“资产的暂时性差异”、“负债的暂时性差异”、“递延所得税资产”和“递延所得税负债”账户，首先判断该业务是资产还是负债，进而确定账面价值和计税基础的方向，账面价值的方向与资产、负债增加的方向保持一致；进而根据账面价值、计税基础、暂时性差异三者之间的借=贷等式关系确定暂时性差异的方向，暂时性差异在借方，则形成递延所得税资产，暂时性差异在贷方，则形成递延所得税负债；最后根据递延所得税资产（负债）“T”型账户的期初余额、本期发生额、期末余额的等式关系来确定当期递延所得税资产（负债）的入账价值。通过该种处理对递延所得税的业务不用做具体的细分，使得业务处理统一化、简单化、易于理解和操作，提高会计实务的处理能力。

作者单位：郑州成功财经学院