论中国青少年税收法治教育的目标——税收法治的积极推动者抑或被动接受者

■ 陈少英

(华东政法大学 经济法学院，上海 201620)



论中国青少年税收法治教育的目标
——税收法治的积极推动者抑或被动接受者

■ 陈少英

(华东政法大学 经济法学院，上海 201620)

【摘要】青少年税收法治教育的目标应该是使其税收法治的积极推动者，西方法治国家的纳税人都是以这样的角色出现的。由于漫长的封建专制统治、长期的计划经济影响，中国既缺乏税收法治环境，又缺乏税收法律文化，更缺乏对青少年税收法治的系统教育，纳税人是以税收法治的被动接受者的角色出现的。西方国家造就出“税收法治的积极推动者”，这个经验值得我们借鉴。我国应因地制宜激发税收民主意识、因势利导开展税收宣传活动、因人成事落实税法教育计划，为青少年营造良好的税收法治环境，提供丰富的税收法律文化，以实现青少年作为未来税收法治的积极推动者的培养目标。 法律的权威源自公民的内心信仰与真诚拥护，处于成长期的青少年思想尚未成熟、具有可塑性，对其进行有效的税收法治教育是推进财税法治建设、实现依法治国的重要突破口。由于观念上的认识错误、实践中的经验缺失等原因，我国现有的青少年税收法制教育存在目标定位不明、核心重点偏失、内容撷取不当、路径选择错误等误区，今后应完成从法制教育到法治教育、从义务本位到权利本位、从知识灌输到理念培育以及从课堂为主到多元协同的转变，提高青少年的税收法律素质，培养社会主义财税法治建设的接班人。

【关键词】青少年税收法治教育积极推动者被动接受者 青少年税收法治教育 适格纳税人纳税人遵从

党的十八届三中全会《关于全面深化改革若干重大问题的决定》将财税法定位为“财政是国家治理的基础和重要支柱”，并提出“国家治理的现代化”和“国家治理能力的现代化”。党的十八届四中全会《关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》提出“全面推进依法治国，必须弘扬社会主义法治精神，建设社会主义法治文化，增强全民法治观念”，要求“将法治教育纳入国民教育体系，从青少年抓起，在中小学设立法治知识课程”。从税收法治的角度来说，加强青少年税收法治教育，不仅是为了使广大青少年从小树立依法纳税意识，养成守法的思维模式和行为习惯，更重要的是全面提升青少年的税法素养，使其成为税收法治的积极推动者。

一、国外青少年税收法治教育的情况考察

税收是国家公权力对私人财产权的“剥夺”，但国家如何正当地行使税收这个公权力，如何使公民把税收看作日常生活的“必修课”，可以说是一国政治、经济、文化作用的结果。“纳税人可以成为税收法治的积极推动者，也可以作为税收法治的被动接受者。”[1]从西方法治发达国家来看，纳税人都是以税收法治的积极推动者的角色出现的，这与它们在营造税收法治环境的同时注重对青少年进行税收法治教育不无关系。

(一)青少年置身于良好的税收法治环境

“皇粮国税，自古有之。”国家向人民征税，人民负有纳税义务，这是古今中外的一贯定则。只是古代国家的生产资料掌握在君主手里，君主凭借所有权就可以获得财政收入，税收只是补充，这时的国家为家产国家。在中世纪晚期，西欧国家在财政收入上开始发生变化，从依靠统治者的土地收益向常规化地征税于私人经济转变。随着税制的健全和完善,几乎所有的收入、财产、营利等都被纳入课税范围,税种涵盖社会生产和生活的各个方面, 越来越多的公民被网罗进纳税人的行列。

从此时开始，西方国家从家产国家向依赖于纳税人的税收国家转型。为了获得纳税人对税收的同意，君主不得不建立起代议制机构。英国通过1215年的《自由大宪章》、1628年的《权利请愿书》和1689年的《权利法案》，正式确立了近代意义上的税收法定主义。1776年美国在《独立宣言》中指责英国“未经我们同意，任意向我们征税”，在独立战争中喊出了“无代议士不纳税”的口号。1789年法国通过的《人权宣言》也贯穿着人民财产不得任意侵犯、限制征税权和赋税负担平等的宪政精神。这意味着现代税收国家由此诞生。正如有学者所言：“宪政国家，尤其是实质法治国家，本质上必须同时为税收国家。”[2]

综上，税收国家的形成是以民主政治和法治国家为前提的。西方国家悠久的税收历史、现代的民主政治、规范的税收制度与任意侵犯私人财产权的斗争实践，都为青少年教育创造了良好的环境。纳税人成为税收法治的积极推动者,是一个渐进的过程，更是历史积淀的结果。

(二)青少年熏陶于丰富的税收法律文化

自17世纪以来，西方学者开始致力于税收本质问题的研究，从不同角度形成了许多理论。税收本质探讨“政府将税收视为什么”和“纳税人对税收的感觉是什么”，它对于税收观念深入人心、促进社会经济的发展起到了积极的作用。其中，“交换说” 至今仍然成为依法纳税的理论依据。交换说将商品交换的法则引入税收理论，视税收的本质为政府和纳税人之间的利益交换。在现代市场经济条件下，西方国家对税收本质作出合理解释的是新利益说。该理论认为，税收是公民享受国家(政府)提供的公共产品而支付的价格费用。因此纳税人实际上是在为自己而纳税。作为价格支付者的纳税人对公共产品的品种、数量和质量有选择的权利，也有权决定已经取得的税收应当如何安排使用。这就决定了税收的征收和支出实际上是一个公共选择的过程。以“等价交换”为基调对税收本质进行认识的利益说，使税收行为获得了一定的合法义理性，也使税收的道德依据变得清晰，成为纳税人自觉依法履行纳税义务的经济学依据。

税收本质的理论“与如何看待国家的本质，具有十分密切的联系”[3]，一旦为官方采用，便被用来为其税收的合理性进行辩护，同时对税收立法产生很大影响。霍布斯指出：“主权者向人民征收的税不过是公家给予保卫平民各安生业的带甲者的薪饷。”[4]洛克认为：“诚然，政府没有巨大的经费就不能维持，凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。但是这仍须得到他的同意，即由他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数人的同意。”“未经人民自己或其代表同意，决不应该对人民的财产课税。”[5]卢梭说：“要寻找出一种结合的形式，使它能以全部共同的力量来卫护和保障每个结合者的人身和财富．并且由于这一结合而使每一个与全体联合的个人又只不过是在服从自己本人，并且仍然像以往一样地自由。”[6]这就是说，国家和人民之间达成一种默契：人民让渡部分私人财产权，向政府提供税收，以此确保政府及其活动具有一定的规模，从而向国家交换无差别地享受公共产权利益的资格。纳税人以牺牲自己的财产为代价支撑起整个国家权力体系的运作，有权要求国家提供高质量的服务。

纳税人与国家在税收上的关系是平等的。因此，西方国家公民的权利义务观很强，他们在想方设法赚钱、消费享受的同时，一般不认为课税是“上面”下达的，而是平等的权利义务交换；他们常为自己是纳税人而自豪，纳了税便理直气壮地要求政府为自己服务。在“交换说”“社会契约论”熏陶下，培育出一代又一代税收法治的积极推动者。

(三)青少年接受到直接的税收法治教育

国外大多数国家都很重视税法宣传和教育工作,目的是将税收观念和纳税知识渗透到公民头脑之中，让他们懂得在享受法定权利的同时,也负有缴纳税款的义务。公民自觉纳税习惯的形成，是接受税法宣传教育的结果。

日本的税法宣传十分著名,政府和民间对税法的重视超过任何国家。如在税务署中专设总务课负责税务教育和广播宣传；在地方建立由税务局和教育界共同组成的“税务教育促进协议会”。日本的纳税广告很多,除通过报纸、电视、广播等进行宣传外,还印制各种招贴画、海报,有关税法的书刊发行量也极大。为引起社会各界广泛重视, 每年十一月还开展全国性的税法宣传周活动。为提高宣传效果,把税收在经济和社会生活中的作用及税款用途描述得公开具体,让人自然地感到税收的确关系到国计民生。

西方很多国家都认识到，完备的税收教育计划会给公民带来体系化的税收知识和健全的纳税人意识。税收教育的对象不只限于成年人,还包括中小学生的基础教育，如美国、日本、加拿大的税法教育非常成功。在美国，税收教育走入课堂、走向学生，有三个独立的税收教育课程。首先是“历史上的税收”，在历史课程中让学生清楚税收在历史上的重要地位，了解美国税收政策的演变。其次是“理解税收”，解释怎样填写简单的纳税申报表，阐述美国税制历史与政治、经济制度变迁的关系。这一计划安排在多种课程的教学中，如历史学、经济学、社会学、政治学等课程都设有税收教育。最后是“税收和你”，针对即将毕业的中学生进行宣传教育，引导学生明确纳税人的权利和义务。学生通过学习逐步了解税收如何影响个人生活，理解纳税申报表上的各个项目，学会填写申报表,为他们走上社会打下基础。西方国家通过实行一系列行之有效的税收宣传和税收教育计划，使青少年及早树立税收的概念。伴随年龄和阅历的增长,自觉纳税的意识也会植根于头脑之中,从而实现将青少年培养成税收法治的积极推动者的目标。

二、中国青少年税收法治教育的缺位分析

从我国目前的现状来看，将“纳税人成为税收法治积极推动者”确定为青少年税收法治的教育目标，具有相当大的紧迫性和挑战性，“原因在于我国的社会状况与西方国家的社会状况是不同的”[7]。

(一)青少年置身于不同的税收法治环境

中国几千年的家产国家、数十年的资产收益国家，没能营造出良好的税收法治环境，导致纳税人在特定的税收环境下形成极端偏颇的税收观：税收是苦不堪言的物质重负、纳税仅仅是一种义不容辞的责任。

1．家产国家的税收环境

在古代中国，税收并不构成财政收入的主要组成部分。随着财政需要的增加，税收成为封建君主敛取财富的方式之一。当时的税收环境与封建税收只取不予、偏于征课而疏于创造发展环境、只为满足一己之欲而不提供“公共产品”的掠夺性、不道德性特征相匹配。一方面是积贫积弱，另一方面是横征暴敛，这就必然使纳税人产生厌恶税收、抵触征敛的心理。即使纳税人心理承受力较强，其在特定税收环境的牺牲感甚至痛苦感仍然会使他对税收的反感与日俱增，有些反应敏感的纳税人甚至采取这样或那样的极端行动。

2．资产收益国家的税收环境

从新中国成立到改革开放之前，我国实行高度集中的计划经济。在完全的公有制下，社会财富不属于个人，而属于人民这一概念，但人民的代表最终只能是政府。除农村外，政府享有全部的社会财富(集体经济实质上也是国营经济)。政府直接以其所持有的生产资料从事经济活动，参与市场经济交易。由于政府对经济生活进行统制，可以凭借其所掌握的权力对生产工具与劳动条件及价格进行垄断，直接对国民收入进行分配。国家收入主要来源于国家财产收入、企业上缴的利润，税收收入在财政体系中并不占有重要地位。这时尚属于“资产收益国家”，税收只是政府宏观调控的工具。按照计划经济的思维，政府拥有不受法律约束和控制的权力，征税也只是把财产从左口袋移到右口袋。至于是否征税、征多少税以及怎么征税，皆由政府全权决定。当国家权力无限膨胀，最终只能是公民个人不再享有权利，而只剩下尽义务。

税收既可能成为让纳税人谈之色变的“掠夺”，也可以成为让纳税人志得意满的“自愿”，这种感觉并不决定于纳税人，而依存于政府作为治税者的一念之间。古代中国的封建统治，以非人道的政治和残酷剥削致使人民潜意识中否定国家税收存在的合理性；新中国高度集中的计划经济体制，以社会主义非税论掩盖了税收的重要意义。置身于此等社会环境的青少年，只能是要么不知税收为“何物”，要么视税收为“猛兽”，这也是中国纳税人之所以成为“税收法治的被动接受者”的深层次原因。

(二)青少年感染于不同的税收法律文化

税收观念是一个社会文化范畴，它决定于一定的社会文化底蕴，不是一朝一夕能够形成。中国社会文化底蕴极其丰厚，但中国的税收是一种与专制、集权的政权体系密不可分的税收形态。正是这种专制集权体制下当权者的贪得无厌和政治决策上的无所制约，使中国的土壤上“长出”与西方完全不同的税收文化。

1．重义轻利的传统文化

与西方社会尊崇人的自然权利、主张私有财产神圣不可侵犯不同，我国封建社会居正统地位的是重义轻利的儒家思想：反对个人私利，注重“国家之利”，强调个人利益服从于道德义务。后来以“君为臣纲、父为子纲、夫为妻纲”作为封建法律的指导原则，宋明理学吸取释、道思想，鼓吹“存天理，灭人欲”，更加压抑了人们的权利观念。

儒家思想在中国流行了两千多年，并升华为人们的内在精神。财产私有的权利观念不能产生，导致整个社会以群体为本位。国家是为了管理整个社会的财产而存在，国家和法律先于私有财产而存在。所有的土地都归国家所有，由国家分配给人民使用，财产权利是由法律创造出来的，国家和政府对于劳动者的果实具有天然的权利。把私有财产转移为国家的税收不是对私有财产的侵犯，而是公民的基本义务。

2．传统马列理论的熏陶

马克思主义认为，国家是阶级统治的工具，税收是国家凭借政治权力对社会产品进行再分配的形式。尽管马克思也认为税收是“从一个处于私人地位的生产者身上扣除的一切，又会直接或间接地用来为处于社会成员地位的这个生产者谋福利”[8]。他看出纳税人和国家之间某种意义上的权利义务对应关系，但税收学始终是从“国家本位”即国家需要的角度来阐述税收本质的。马克思认为,“赋税是政府机器的经济基础，而不是其他任何东西”[9]，“国家存在的经济体现就是捐税”[10]。该学说过分强调税收的“政权依据”和“强制性”“无偿性”，对一贯坚持马列主义的中国共产党及其领导的国家影响颇深。因此在税收法律关系中，充分强调纳税人的义务，与其形成巨大反差的是国家“义务”被弱化甚至被忽略，这种轻私有财产权利重国家税收义务的观念体现在宪法中，导致税收活动中纳税人与国家之间的权利义务关系极度不平衡。

基于上述原因，改革开放前中小学课本上的税收是“与统治阶级狼狈为奸剥削劳动人民的工具”。纳税人对税法的遵从更多是迫于法律的威慑力，而不是基于“社会契约”的需要而产生自觉的、主动的行为。“意识形态上对国家税收的歪曲和否定，导致社会视其为剥削阶级国家特有的财政形式。社会财富分配失当(或曰分配不公)对纳税意识也直接起着负面影响。”[11]

(三)青少年间接接触到的税收法治宣传

改革开放后，随着人民生活水平逐步提高、个人收入和财产明显增加，我国财政收入有了新的来源。因此，全国以“强化税务机关的法律地位”为主题，开展了依法治税的税法宣传教育活动。基于长期在计划经济下处于“社会主义非税论”的环境，这一主题无疑有助于增强税法的刚性和征管力度。但在“征纳双方法律地位不平等”的理论下，一些税务机关和办税人员无视纳税人的法律地位，“门难进，脸难看，事难办”，引起了纳税人的不满。特别是当纳税人权益受到侵害又得不到救济时，纳税人便失去了对国家的信任和支持。针对纳税人缺少税收法治观念、纳税意识淡薄的现实，税务机关注重纳税义务教育，这在当时的情况下有其合理性，但片面渲染税收的“强制性”“无偿性”，忽视告知纳税人享有的权利，这使得一些纳税人感觉到税收不是自身需要，是政府靠强制力量强加于自身的外在因素，纳税成了屈服于政治压力的行为。

20世纪90年代，几乎所有教科书都众口一词地认为：税法的主体，即代表国家行使税权的税务机关和纳税人的法律地位是不平等的。“征税主体享有单方面的征收权利，其义务不过是正确地行使征税权利，权利大于义务；而纳税主体则只负有单方面的缴纳税款的义务，其享有的权利也只是正确地履行纳税义务，义务大于权利。”[12]试想，青少年研读着这样的教科书，倾听着税收的“强制性”“无偿性”的讲述，实践中却看不到所纳税款给予自己的反馈，也享受不到作为纳税人应有的尊严，甚至发现自己用血汗钱供养的可能是一个傲慢无礼的、铺张浪费的、没有起码“公仆”姿态的、运营异常昂贵的政府，依法纳税会是多么地不情愿。如此的耳濡目染，对于信奉现代税收理念的青少年，且不说将来成为税收法治的积极推动者，就是成为税收法治的被动接受者也很难。

三、中国青少年税收法治教育的实践路径

党的十八届四中全会《决定》提出的建设社会主义法治国家，从税收法治的角度讲，就是建设税收国家。税收国家代表了现代国家最佳的社会治理模式和人类存在状态，也是人类历史发展的必然趋势和必经阶段。鉴于我国的现实状况，它会经历一个很长的过程，需要付出几代人的努力。因此，对青少年进行税收法治教育已迫在眉睫、时不我待。

(一)因地制宜激发税收民主热情

20世纪70年代末以来，我国经过一系列市场取向的经济改革，财政收入模式发生了根本性的改变。税收成为国家生存权的具体体现，也是国家对经济进行宏观调控、对社会财富进行分配的重要手段。税收国家不仅由于税收在国家财政收入中占有重要的地位，而且还意味着民主法治国家。目前我国的税收法治建设存在诸多缺陷,但在走向税收国家的过程中，必然要求不断地进行税制改革，以完善税收法治环境。

“一国纳税人意识形成过程也是一国税制沿革的结果。”[13]虽然党的十八大提出逐步提高直接税比重，但目前我国的间接税收入约占一半以上，实行间接税和直接税并重的税制模式并非指日可待。在间接税占绝对地位的格局下，更需要加大对青少年进行税收法治教育的力度。除了增值税以外，消费税、营业税、关税等都属于价内税，价款中包含着税款，其隐蔽性使作为消费者的负税人承担了税款却浑然不觉。“营改增”改革除了优化资源配置、维护市场统一以及促进服务业发展的经济意义外，还有更深远的民主政治意义。这使得接受服务的消费者从发票上看到了诸如“一杯红茶”“一杯咖啡”之类的价外税款，知晓因税收的转嫁特性，感觉到税收涉及每位公民的切身利益，因而会特别关心税制变化，进而成为税收法治的积极推动者。

因此，我们可以以“生活中的税收”和“价外税”为内容，让青少年认识到在日常生活中税收无处不在、无时不有。去茶馆喝茶需要纳税，去餐馆吃饭需要缴税，去商场购物还需要纳税，生活中“与消费有关,就与税收有关”。较长时间内，我国还必须以间接税为主体税种，正好利用这一点对青少年进行税收法治教育，培养他们的纳税意识，并使纳税意识牢牢扎根于心中。当直接税伴随着他们的成长，成为与间接税并重的主体税种甚至以直接税为主体税种时，中国将跻身于世界发达国家之列，作为未来纳税人的青少年必将是税收法治的积极推动者。

(二)因势利导开展税收法治宣传

近年来,我国的税收宣传无论从形式、内容和深度、广度来说,与西方经济发达国家比较起来都并不逊色。但直到今天仍然是“依法诚信纳税，共建和谐社会”，忽视纳税人权利；即使说到权利，也是程序权利，对于实体权利即纳税人的用税监督权却鲜有提及。与依法纳税、依法征税相比较，纳税人更加关注依法用税。“征税人只讲征收不讲服务,用税人只注重征税权力而忽略向纳税人提供公共产品或服务的义务,纳税人只有付出而没有回报,一方的失衡必然导致另一方的强化,其结果将是：政府及其税务部门为营造依法治税的社会环境所付出的成本越来越高,而纳税人由此产生的逆反心理甚至是萌发偷逃税的动机则愈来愈强。”[14]所以，只有在税收法律关系中将纳税人与政府置于平等地位，纳税人的纳税意识、法治观念才会发生历史性转变。

税收法治在很大程度上需要纳税人对税法的信仰，但这种信仰的形成需要长时期的培养、宣传与教育，同时也要求税法体现纳税人的意志，真正为纳税人所接受。若要从根本上改变纳税人权利缺失的问题，必须着力于对中国传统税收文化的合理扬弃，注意汲取有益的西方税收文化。因此，学术界应大力研究西方启蒙思想家的法律思想与人权理论，树立民主、自由、平等、权利的理念，在我国真正确立纳税人权利保护的思想基础。将税收知识的宣传面扩大到青少年，使他们认识到纳税人所缴的税款养活了所有国家公务员，有权要求他们保护纳税人利益和为纳税人服务。青少年在关心政府用税的同时，关心将来自身的纳税；为能够成为光荣的纳税人而骄傲，开始由税收法治的被动接受者逐步向税收法治的积极推动者转变。当依法纳税成为习惯、社会风气时，义务便会内化为意识、信念甚至信仰，整个税收法治建设将发展到更高阶段。

(三)因人成事进行税法学校教育

19世纪鸦片战争之后，一批知识分子开始翻译和撰文介绍西方的制度和思想，公民社会和财税制度成为介绍的重点。1909年清政府开设财政学堂，将财政学纳入国民教育范围。同时有学者“呼吁宪政国民应当具备起码的财政常识，苟于财政学懵无所知，则监督曷由得当然尔。”[15]当时正处于社会大转型时期，希望通过宣传和教育使国民适应并巩固从臣民到公民的角色转换。以孙中山为首的临时政府对教育进行了一系列改革，新的教育方针呼唤着新的教学内容。当时的教科书中有大量涉及税收的课文，既有介绍赋税、租税、关税、助饷、国债等具体知识，又有海关税单、统捐局税单这些内容。然而，自南京国民政府成立后，包括税收启蒙在内的公民教育在一党专制下未能延续。新中国成立以来，政府一直把税收作为宏观调控的工具，没有深刻认识到税收直接关乎国家及其政府的生死存亡以及人民的权利和尊严。党的十八上届三中全会《决定》将财税法回归原位，四中全会《决定》又将青少年法治教育纳入国民教育体系。

总体而言，民国初年的税收启蒙教材都对我们今天研究、论证和起草《青少年法治教育大纲》乃至编写有关课文，具有重要的启发意义和模板效应。从内容上看，这套教科书涵盖了税法的基本内容。如《赋税》讲述了税收的历史、税收和人民的互助互利关系、人民应尽的义务和享有的权利以及中西税收观念对照，还对旧制度下的税制进行了批判。《租税》以一问一答的形式，将税收的作用、税源分布、税收转嫁、纳税人、负税人等概念，条理分明地解释得清清楚楚。相关课文还将税收与权利、财政、公债、赤字等融合起来，阐明税收与国民福利的关系以及相应的对价，从而将单纯税收知识的灌输提高到公民人格养成的高度。从形式上说，针对小学生的理解和认知水平，编者选择言简意赅的方式传达最粗浅、但也是最核心的税收常识，选择最容易吸引孩子的讲故事方式，让他们轻松理解税收的基本概念，可谓颇具匠心。

1992年，国家税务局在部署税法宣传时，已经将税收知识进课堂作为一项任务搞了许多活动，2008年又组织编写了青少年税收读本，所有这些都为“税法进课堂”做了铺垫。但“对照民初小学教科书上的课文，不能不说，我们当今的税收宣传的落后程度，与之相比，还有很大的改进空间！”[16]当年“编者从君主专制到宪政民主转型的实际出发，将纳税义务和权利结合起来，特别是与公民权利结合起来，其目标不仅仅是让孩子们从小就知道税收知识，长大当一个自觉纳税的纳税人，更是作一个有责任感、义务感的心性健全的共和国公民”[17]。此等目标与我们今天将青少年培养成“税收法治的积极推动者”的目标不谋而合。我们将以前人为榜样，圆一代又一代人的“中国梦”。

[ 参 考 文 献 ]

[1][7]刘剑文：《WTO体制下的中国税收法治》，北京：北京大学出版社2004年版，第325、325页。

[2]葛克昌：《税法基本问题》，台北：月旦出版社股份有限公司1995年版，第12页。

[3]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，北京：中国财政经济出版社1989年版，第15页。

[4]霍布斯：《利维坦》，黎思复 黎廷译，北京：商务印书馆1985年版，第269页。

[5]洛克：《政府论》(下篇)，叶启芳 霍菊农译，北京：商务印书馆1964年版，第88-89页。

[6]卢梭：《社会契约论》，何兆武译，北京：商务印书馆1980年版，第23页。

[8]《马克思恩格斯选集》(第3卷)，北京：人民出版社1995年版，第303页。

[9]《马克思恩格斯全集》(第19卷)，北京：人民出版社1963年版，第32页。

[10]《马克思恩格斯选集》(第1卷)，北京：人民出版社1972年版，第181页。

[11][14]刘孝诚 邓国强：《税收法制的国民教育》，载《中南财经大学学报》，2004年第4期。

[12]蔡秀云：《新税法教程》，北京：中国法制出版社1995年版，第38页。

[13]倪才龙 陈艳：《西方国家纳税人意识培养》，载《法制与经济》，2008年第4期。

[15][16][17]曹钦百：《民国初年学生税收启蒙教育与启示》，载《经济研究参考》，2013年第34期。

(责任编辑：王建敏)

论青少年税收法治教育的误区及其匡正

■ 李慈强

(华东政法大学 经济法学院，上海 201620)

《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》提出，“将法治教育纳入国民教育体系，从青少年抓起，在中小学设立法治知识课程”。为贯彻这一要求，教育部及有关部门正在紧锣密鼓地制定《青少年法治教育大纲》(以下简称《大纲》)。在全面推进依法治国、实行财税法治建设的历史进程中，作为置身其中、参与《大纲》讨论的财税法学者，笔者认为现有的青少年税收法制教育在目标定位、核心重点、内容撷取、路径选择上有待改进，亟须在《大纲》的制定和落实中予以完善，以期进一步促进税收法治教育的规范与发展。

一、青少年税收法治教育的目标定位：从法制教育到法治教育

从历史上看，我国的社会主义法治建设经历了从法制到法治的转变过程，从意识到法律的工具性价值到充分尊重其主体性价值，在税收领域对青少年进行的法制(治)教育也相应地经历了这一变化。从法制教育到法治教育的转变绝不仅仅是字面意义的略微调整，而是教育目的、教学理念、内容安排等方面的彻底改革，为此有必要对这一演变过程进行系统梳理。

(一)法制视野下的青少年税收法制教育

法制教育也称“法制宣传教育”“普法教育”，是政府向全体公民普及法律常识，增强法制观念，使其在知法、守法的基础上养成依法办事的习惯。20世纪70年代末，党和国家的工作中心逐渐转向以经济建设为中心，实行改革开放、建设社会主义现代化事业亟须良好的法制环境。当时，“文化大革命”刚结束不久，为了恢复遭受重创的法制进程，十一届三中全会决定加强社会主义法制建设。这一时期的法制教育主要是传播法律知识，通过“送法下乡”等形式培养更多的守法公民，为社会主义法制建设奠定群众基础。

理论上，法制教育的对象是具备接受能力的全体公民，但是为了提高针对性，实践中有计划地选择了若干类人员作为重点对象。按照邓小平同志“法制教育要从娃娃抓起”的指示，青少年一直是法制教育的工作重点。结合不同年龄段学生的特点，教育部门在中小学课程中安排了许多法律知识的内容，对他们循序渐进地进行法制教育。同时，为了落实“谁主管谁普法，谁执法谁普法”的要求，税务机关随后开展了专门的税收法制教育。以“法制宣传进机关、进乡村、进社区、进学校、进企业、进单位”的“六进”活动为中心，税务机关重点加强了对包括青少年在内人员的税收法制教育。针对广大的中小学生，税务机关“采取各种生动活泼的形式宣传税收的重要性和税收的基本常识，从小培养他们正确的税收观念和守法意识”。

自1984年首次普法宣传以来，三十年来的法制教育取得了积极的效果，“全体公民对依法治国的认识不断深化，法律知识得到广泛、深入的普及，广大公民的法制观念和法律意识不断增强”。但是，“青少年法制教育起步于社会转型和国家治理转型背景下的民主与法制的恢复和重建，是全民普法的政治要求，也是改革开放之初社会治安形势严峻和青少年违法犯罪居高不下的应对之举，具有很强的时代色彩。”[1]实证地看，法制教育的实际效果较差，对青少年进行的税收法制教育同样也存在制度落空的现象。

法制教育突出法律意识对于法律实施的积极促进功能，遵循“宣传法律规范-开展法制教育-提高法律意识-促进法律实施”的思路。但是这一推理忽视了法律意识对于公民守法的机制主要是基于公平感、信任和合法性等方面[2]。反观历史与实践，我国的税收法制建设在税收立法、税制结构、税收执法上都存在诸多问题，实际上这样的法制教育收效与这些因素密切相关。从具体方式来看，法制教育的内容主要集中在详细说明具体税种、征税对象、纳税期限等，偏向于现行立法的介绍。这时的法制教育实质上仅仅是“法律制定者”意志的灌输，存在“重制度传授、轻理念传播，重知识传授、轻素质培养”的问题。

(二)纳税人中心主义、良法善治与青少年税收法治教育

对青少年进行税收法制教育意识到了法制教育对于提高纳税人守法意识、促进纳税人遵从的重要性。但是这时的纳税人缺乏出于自我觉悟的主动性遵从，同时也忽视了促进税收遵从和纳税服务的有机统一。按照公共管理理论中“管理即服务”的观点，纳税人中心主义要求税务机关建立纳税人导向的征管模式，改变以往管理色彩浓厚、“命令-服从”的作法，通过为纳税人提供优质服务而提高纳税遵从度。税务机关应尽量从纳税人的角度思考税收工作，更多地采用柔性管理而不是强制执法的方式来实现税收的及时筹集、有效管理和高效支出。

“法治是现代国家治理的基本方式，实行法治是国家治理现代化的内在要求。”[3]法治强调“制度之治”，要求理顺国家与社会、政府与市场、政治权力与公民权利的关系，核心要义是实现“良法善治”。法治不仅要求有法可依，还必须确保法律的科学性、公正性和民主性，突出立法的良好质量和可执行性。同时，无论是以往的“有法可依、有法必依、执法必严、违法必究”方针，还是十八大提出的“科学立法、严格执法、公正司法、全民守法”要求，法治都强调法律在社会中的重要作用。法治的丰富内涵需要我们改变现有的法制教育，从多个角度进行税收法治教育。

一是“良法”要求法治教育从单纯的守法教育向培育法治意识过渡。“良法”必须具有良好的立法本意，反映广大公众的民意，维护和保障公共利益。如果税收立法忽视民众的知情权与参与性，总是希望立法之后再进行普法宣传，而不是将法治教育延伸到税法制定的过程中，这不仅影响法律本身的科学性、公平性，还会制约法治教育的实际效果与税法遵从。因此，必须在税收立法时加强公众参与，建立通畅的民意表达机制，体现立法的程序正义性和内容公平性。同时，“良法”必须反映社会现实和公民需求，具有可操作性、易于落实。目前我国的税法还存在立法体系不完备、法律层次低、执法不明确性等问题，今后需要提高税收立法的预见性和开放性，提高税收法律体系的有效性和协调性。

二是“善治”要求法治教育在内容上必须从“征税之法”“依法纳税”到实现“税收法治”。法治教育强调税收的征收、缴纳与支出相衔接，突出国家和税务机关依法征税、纳税人纳税以及财政管理部门用税的有机统一。我们必须正视税收领域各种有法不依的现象，单方面地强调纳税人依法纳税并不能真正实现税收法治，而必须从“征税——纳税——用税”维度进行全面规制。人们习惯于将法治教育的工作重点局限于纳税人与税务机关两个主体上，对税款的最终使用者缺乏应有的关注。2008年金融危机爆发后，为了刺激经济发展，我国实施了4万亿投资计划，这些财政资金没有经过权力机关的批准、流离在预算法的调整之外[4]，而广大的纳税人保持沉默，也没有采取任何实际行动，这不能不说是我国税收法制教育的失败之处。总之，实现税收法治不能拘泥于税收征纳行为，而应该全面培养纳税人的法治意识，通过税法、财政法等约束政府课税行为、规范征税行为和监督用税行为，将法治的思想和要求贯穿税收运行的全过程。

(三)青少年税收法治教育的应然定位

强调从法制教育向法治教育转变，要求我们将以往的单纯守法教育变为培养全面的公民意识，重心在于引导公民对国家治理过程中法律制度正当性、权威性的认同，树立积极的、自觉的守法意识，培养公民的法律信仰。因此，青少年税收法治教育的目标不仅在于“培养合格的守法公民”，而且是培养“适格的纳税人”。虽然这一概念很难清晰界定，但是其外延涵盖立法、执法、司法、守法和法律监督各个方面。

从内容上看，完整的法治教育应当既包括对法的实然性教育，同时也应包括对法的必然性、应然性教育。青少年税收法治教育不能仅仅停留在知法、懂法、守法层面，还应当充分重视青少年的主体性，引导他们积极参与财税法治建设的历史进程。法治教育的核心在于，通过教育使得青少年深刻体会到，法治作为一种社会治理方式至关重要，养成“自觉守法、遇事找法、解决问题靠法的思维习惯和行为模式”。具体而言，青少年税收法治教育的目标定位在于：一是培育青少年的法治理念、养成守法意识，充分认识到税收的重要作用，自觉地依法纳税、监督用税；二是培养法治思维，塑造法治人格，维护自身合法权益；三是形成法治观念，树立法治信仰，在税收立法、执法、司法、守法和法律监督的过程中运用法治思维，实现法律实施和法律治理。总之，通过对广大中小学生进行税收法治教育，切实提高青少年的税收法律素质，为社会主义财税法治建设培养新的接班人。

二、青少年税收法治教育的核心重点：从义务本位到权利本位

“权利—义务”是法律的核心概念和基石范畴，二者紧密联系、相辅相成，共同成为法学对社会现象进行规范分析的研究范式。但是长期以来，我国的税法领域存在着严重的“以义务为重心”倾向。在国库中心主义的指引下，现有的青少年税收法制教育在内容上单纯强调依法纳税光荣，告诫逃税、骗税等行为违法可耻。如何坚持权利义务相一致原则，充分保护纳税人权利，是今后青少年税收法治教育的重要议题。

(一)国库中心主义下的青少年税收法制教育

现有的青少年税收法制教育是税务机关面向中小学生，培育下一代积极守法的纳税人。从背景上看，这样的税收法制教育不可避免地存在部门利益的倾向，呈现出“义务本位”的特征，以义务为重心强调公民依法纳税。

具体而言，一是从纳税义务人的称谓来看，我国税收法治领域义务本位的思想根深蒂固。无论是税收立法还是征管实践都强调政府征税权的优越性，纳税人只承担义务、不享受权利，纳税人权利备受冷落和戒备。即使现行《税收征管法》设立专章承认了纳税人权利，这些也仅限于税收征纳关系中的程序性权利，与通常所说的纳税人权利相比既不全面、也不完整。税收体现的是纳税人与政府、国家的关系，只有承认纳税人是权利与义务的结合体、遵循权利与义务的统一性才能更好地体现“聚众人之财，办众人之事”的本质。二是税收征管的具体程序和流程设计贯彻着“税法即征税之法”的思想。为了保障国家税收收入，现行税收立法特别强调税务机关至高无上的地位，将税收工作视为单向度的征收管理；片面地强调纳税人的单方面给付性，将税收放在特别优越的地位，赋予优先权进行特殊保护；在税收与普通债权存在冲突时，通常主张个体利益无条件服从国家利益。三是税收立法往往设置了严重的法律责任和严厉的惩罚制度，通过增加税法的威慑性督促纳税人履行纳税义务。纳税人超出纳税期限缴纳税款时，税务机关有权按照《税收征管法》第32条加收高额的滞纳金。“立法者在设计税收滞纳金加收率时，既考虑了经济补偿性，又考虑了惩戒性。”[5]而第51条规定纳税人多缴税款时，税务机关可以直接予以退还而不给予任何补偿，即使纳税人要求利息，也只按照银行同期存款利率计算。同样是法律责任，滞纳金极强的惩罚性使得义务本位的思想跃然纸上。四是在权利救济上，“纳税前置制度”导致税务纠纷缺乏通畅的解决机制。《税收征管法》第88条规定，纳税人在行使救济权利之前，必须先行缴清税款、滞纳金或者提供纳税担保。“先缴税后复议”限制了当事人的救济权，使得争议在税务机关的救济程序解决前必须事先履行义务，长期以来为理论界所诟病。与纳税人的救济权相比，这一制度更为偏重保护国家的征税权，这正是税收立法以义务为本位、征纳双方地位严重不平等的体现。

由于上述原因，现有的青少年税收法制教育忽视了对纳税人权利的教育，不利于青少年真正地接受税法，自觉形成纳税意识，长此以往将引起受教育者的反感。事实上法制教育的内容应当是广泛的、全面的，今后的重点在于如何通过激励相容的制度设计使青少年接受法制教育后提高其依法纳税的自觉性。

(二)税收的本质、税法的立场及其理念

关于税收的本质，学界意见不一，但可以肯定的是，税收的存在是为了保障国家和政府更好地履行公共职能。资金来源的公共性以及资金使用分配的公益性要求国家应当以纳税人的公共服务最大化为宗旨，使税收“取之于民，用之于民，造福于民”。在理论定位上，税法并非征税之法，而是“保障纳税人基本权的权利之法”。纳税人既“不应该被仅仅当作征收租税的客体”，也不能“被当作承担租税义务的被动的租税负担者来操纵”，“所有的纳税者都享有不可侵犯的固有权利”[6]。要摈弃传统的纳税人义务本位观，向主张和维护纳税人利益的权利本位观转变。税务机关需要改变以往的工作思路，树立纳税人本位的税收服务观，将税收征管工作由“监督打击型”向“执法服务型”、由满足征管需求为主向以服务纳税人为主转变。

因此，应当坚持纳税人本位的税法理念，确保国家和政府在课税、征税和用税各个环节实现良法善治，确保纳税人纳明白税、诚信税、公平税、便利税、满意税。具体而言，税法的立法应当简单明了，税收政策应口径统一、指向明确；税收立法和执法应充分尊重纳税人，做到信任合作、诚实推定，保护纳税人的信赖利益；课税与征税应使纳税人的税负与其能力相适应，避免税收歧视、税负不公；税制设计、税收稽征应坚持便利原则，提高税务行政效率，最大限度地减轻纳税人负担；税收的筹集和使用应以纳税人需求为着眼点，从纳税人的角度出发开展工作，尤其用税环节应“急纳税人之所急，想纳税人之所想”，提高纳税服务绩效和纳税人满意度。

(三)纳税人权利保护与青少年税收法治教育

我们处在一个权利的时代，依法纳税、诚信纳税这些义务性规范仅仅是税收法治教育的一方面，同时还应将纳税人依法享有的各项权利性内容传授给青少年，改变其对“税收=纳税=义务”的狭隘看法。税收法治教育应当更多地宣传纳税人权利，坚持以纳税人为本进行财税法治建设。青少年税收法治教育的主要任务在于培养纳税人的权利意识，实现税法从保护国家征税权的“征税之法”向保护纳税人权利的“权利之法”转变。

具体而言，首先需要从广义的角度理解纳税人，科学地认识纳税人、负税人与交税人的辩证关系。由于我国以间接税为主，有人将纳税人狭隘地等同于“税款的缴纳者”。这种观点忽视了现实生活中人人无时无刻都是隐形的负税人，这样狭隘地理解税收与国家的关系不符合人民主权理论的要求，也不利于民主意识的养成，必须坚决予以摒弃。其次，税收意味着政府对公民财产的“合法剥夺”，纳税人仅限于法律明确规定的范围内负担纳税义务，否则有权予以拒绝。从宪法基本权的层面来看，纳税人依法享有生存权、财产权、平等权、结社权等。再次，在具体的征纳程序中，征税机关应当依照法定程序征税，纳税人享有获得法律救济的权利。对此，有学者将纳税人在具体程序中享有的一系列权利称之为“权利束”，具体包括知情权、保密权、委托代理权、陈述与申辩权、法律救济权等。最后，纳税人履行了纳税义务后有权享受公共服务，依法享有监督权。对于税务人员的索贿受贿、徇私舞弊、玩忽职守等违法行为有权进行检举、控告，对政府财政资金支出越位、缺位的现象进行监督，确保税收使用效率的最大化。

三、青少年税收法治教育的内容撷取：从知识灌输到理念培养

青少年阶段是个人成长的重要时期，学习、了解和掌握税法知识有利于树立税收法治观念。但是现有的法制教育坚持以专业法律为内容，集中宣传我国的宪法和中国特色社会主义法律体系，重心在于传授具体的、零碎的税收法制知识，整个税收法制教育缺乏整体规划，内容也不全面系统。这种“技术主义”取向使得青少年与教师之间成为一种知识性、对象性、工具性的教育关系，取消了师生对话的可能性，制约了青少年人格发展与法治教育的民主追求。今后税收法治教育的内容应当结合青少年本身的特点进行适度调整。

(一)青少年的特性、处境及其对税收法治教育的要求

通常而言，青少年具有其自身特点。首先，青少年还没有成熟的法治意识，今后是依法办事还是违法犯罪容易受周围环境、教育因素的影响，具有很大的可塑性。其次，目前我国的税收结构主要以间接税为主，大多数青少年对生活中的税收感到陌生，这大幅地增加了税收法治教育的难度。最后，现有的学校课程本身较多，如何在有限的时间内，既不增加青少年的学业负担，又达到税收法治教育的目的，这是《大纲》在制定时面临的主要问题。

青少年的这些特点对税收法治教育提出了较高的要求。一是要充分尊重青少年的主体性，不能只是一味地向他们灌输所谓的税法知识，而应当以启发式教学为主。二是注重层次性，需要恪守循序渐进的原则，结合不同年龄段学生的特点合理地安排教学内容。三是强调形象性。税法的知识体系庞杂、复杂多样，内容不能过于抽象，必须贴近生活，用通俗易懂的方式展现。总之，青少年税收法治教育应当结合中小学生的身心特点和成长规律，避免单纯的道德说教，做到“动之以情，晓之以理”。

(二)青少年税收法治教育的现有内容与问题

从以往的税收普法宣传系列丛书和中小学教材来看，青少年税收法治教育的内容主要集中在税收的职能、税种的介绍和税收的征收管理等方面。这些内容有利于学生系统地了解、掌握税收法律知识，但是在实际操作中存在缺陷。首先这些内容过多过细，上课任务重，很难完整地讲授完，内容多、课时少容易导致税收法治教育流于形式。其次，税收法律变化过于频繁，教育内容无法满足青少年走上社会后不断发展变化的形势需求，导致法律的有效实施大打折扣。最后也最重要的是，现有的教学无法有效地将税法学与税收学区分开来，这种教育遮蔽了制度背后的法律理念，没有从法学的角度阐述国家为什么征税、国家的征税权源于何处、纳税人为什么要选择纳税以及纳税人如何监督税收、确保税收的使用效率最大化[7]。这样的内容安排在逻辑上缺乏激励约束机制，应当在《大纲》制定中做出调整。

(三)青少年税收法治教育的具体内容

综上，青少年税收法治教育在内容上应当坚持理论原则与具体制度并重、实体法与程序法相结合。就目前我国的学制划分、课程设置而言，青少年税收法治教育的具体内容应包括以下方面。一是税收的本质与税收法律关系。通过教育使青少年养成对税收的积极认识，有利于其在依法纳税义务上的自觉性遵从。必须摒弃传统的行政分配论，宣扬税收债权债务关系说，强调国家、征税机关与纳税人之间的平等地位，在税收法治领域尽可能地运用对话、协商等方式，构建和谐的税收征纳关系。二是税法的基础理论与基本原则。向青少年介绍税法的基础理论有利于培养其税法思维和立场，摆脱对既有税收立法一味的“机械性接受”，同时，税收法定主义、税收公平主义、量能课税原则、诚实纳税原则等对于青少年深刻理解法律制度、理性评析法律现象具有理论指引作用。三是纳税人的权利与义务。诚如有学者所言，“税法学更多地着眼于主体之间的权利义务关系，从权利来源的角度考虑纳税人基本权的实现过程，以体现对征税权的制衡和对纳税人权利的保护。”[8]除了传授依法纳税、诚信纳税外，青少年税收法治教育应当浸透民主、人权、宪政的理念，系统地向中小学生讲解纳税人权利体系。四是税收“课征-征收-使用”的法定程序。正当程序作为税收法治的核心要素，同时也是规范税收征管与缴纳行为、保护纳税人合法权益的重要保证。“以正当程序理念为导向，综合分析税收征管程序所存在的问题，建构一套形式理性与价值理性相统一的税收征管程序机制”[9]。因此，有必要对青少年进行税收程序方面的法治教育，尤其在传统上“重实体、轻程序”的我国更为重要。

四、青少年税收法治教育的路径选择：从课堂为主到多元协同

“一切法律中最重要的法律，既不是刻在大理石上，也不是刻在铜表上，而是铭刻在公民的内心里。”[10]青少年税收法治教育是项系统的社会工程，必须经历润物无声、细水长流的过程。只有这样才能让广大的青少年在潜移默化的实践中信仰法治、坚守法治。从目前《大纲》制定的情况看，距离“设立法治教育课程”的要求相去甚远。更为重要的是，青少年税收法治教育不能仅局限于传统的课堂教学，而应系统整合各项资源，形成多元参与、协同并进的教育网络。

(一)学校教育

学校是中小学生接受教育的主要场所，对于青少年税收法治教育十分重要。在学校教育中，应当摒弃传统的应试教育理念，不能单纯以提高学习成绩作为教育的目标。这就要求考核方式多样化，尽量以写报告、做演讲、参观税务机关、模拟申报纳税等形式结课。同时教学方式也要丰富多样，多运用体验式、渗透式教学，坚持“走出去”与“请进来”相结合。一方面，学校可以组织学生参观报税大厅、博物馆等，了解税收的筹集过程以及税收对于提供公共服务、改善国计民生的重要性。另一方面，学校定期邀请税务人员开设课程，通过观看漫画、书法比赛等形式向同学们普及简单易懂的税法知识。

(二)家庭教育

家庭对于青少年的成长至关重要，在税收法治教育方面意义重大。当下的青少年可以督促父母、家人自觉履行纳税义务，通过父母教诲和家庭熏陶养成自主申报、及时纳税的习惯。同时，还需要兼顾税法的法理与人情，平衡个人、家庭与社会的利益，从而更好地促进法治教育。以个人所得税为例，目前我国这种分类所得的课征模式并没有考虑纳税人的家庭负担，也未较好地反映纳税人的综合经济能力，在量能课税、公平税负上存在严重缺陷。今后的改革应当考虑纳税人的家庭负担实行差异性减免，增加住房、医疗、教育等扣除。只有结合家庭的因素综合考虑才能真正实现量能课税，积极促进家庭成员之间的纳税遵从。

(三)政府教育

税收关系直接反映公民与政府的关系，青少年税收法治教育也应当重视政府教育。一是在税务机关设立纳税人学校，通过不断提高税务机关和税务人员的法律素质、执法水平，将税收法治教育融入到日常的纳税服务之中。二是结合税收宣传月对税法知识进行宣传，同时尽可能提供以纳税人需求为导向的税务咨询，满足纳税人的知情权。三是鼓励社会力量建立纳税人组织、纳税人联盟等社会团体，重视这些组织在青少年法治教育中的积极作用。四是完善预算信息公开，加强参与式预算，尤其是在民生性支出上积极回应社会关切，对于公众普遍关注的问题进行及时反馈，形成良性互动的关系。

(四)社会教育

青少年在成长时期开始逐渐接触社会、融入社会，在社会中进行税收法治教育也十分重要。一是应当教育广大青少年了解纳税信用及其评价机制的重要性，认识到“诚信纳税一路畅通，纳税失信寸步难行”，从小爱惜自己的纳税信用。二是建立纳税人识别号制度，通过这一制度对自然人的应税行为进行实时监督，利用信用管理、税务稽查机制进行奖惩结合，激励青少年今后依法纳税、诚信纳税。三是强化新闻舆论监督，为青少年法治教育营造良好的社会氛围，对于逃税、漏税等违法行为“零容忍”，强调税收依法征收、应收尽收，杜绝关系税、人情税，构筑有效的立体防线，使税务人员不能腐、不敢腐、不想腐。

结语：在全面建设法治社会、推进依法治国的背景下，必须充分认识到青少年税收法治教育的重要性。在总结经验、汲取教训的基础上，对目前存在的误区进行及时匡正，通过有效地实施青少年税收法治教育，提高广大中小学生的纳税人意识和税法遵从度。此外，还需要重视道德在法治运行的作用，坚持依法治国与以德治国相结合，把法治建设与道德建设紧密结合起来，通过培育和践行社会主义核心价值观实现培养适格纳税人的目标，最终实现财税法治，建设法治国家。

[1]张华：《青少年法制教育：困境与转型》，载《中国青年社会科学》，2015年第3期。

[2]劳伦斯·M·弗里德曼：《法律制度》，李琼英 林欣译，北京：中国政法大学出版社2004年版，第129-130页。

[3]张文显：《法治与国家治理现代化》，载《中国法学》，2014年第4期。

[4]陈少英：《从4万亿投资看〈预算法〉的缺陷》，载《法学》，2011年第11期。

[5]张慧英：《税收滞纳金探析》，载《税务研究》，2003年第1期。

[6]北野弘久：《税法学原论》，陈刚 杨建广等译，北京：中国检察出版社2001年版，第353页。

[7]高培勇：《纳税人·征税人·用税人——关于“依法治税”问题的思考》，载《涉外税务》，2000年第4期。

[8]刘剑文 熊伟：《税法基础理论》，北京：北京大学出版社2004年版，第4页。

[9]朱大旗 胡明：《正当程序理念下我国〈税收征收管理法〉的修改》，载《中国人民大学学报》，2014年第5期。

[10]卢梭：《社会契约论》，何兆武译，北京：商务印书馆1963年版，第70页。

(责任编辑：王建敏)

基金项目：本文系教育部《青少年法治教育大纲》(教政法厅函[2015]8号)研究任务的阶段性研究成果。 本文系教育部“青少年法治教育大纲”(教政法厅函[2015]8号)、中国博士后科学基金资助项目(课题编号：2015M 581573)的阶段性研究成果。

作者简介：陈少英，华东政法大学经济法学院教授，博士生导师，主要研究财税法、经济法。 李慈强，华东政法大学经济法学院讲师，博士后研究人员，主要研究财税法、金融法。

收稿日期：2015-12-14 2015-12-21