发挥财政监督职能作用 提高中小会计师事务所执业质量

张雷

【摘 要】中小会计师事务所数量多、分布广，其执业质量的高低直接影响着注册会计师行业健康发展和市场经济秩序稳定。本文从财政部门监管角度，分析了我国中小会计师事务所执业质量存在的问题及成因，并提出了相应的对策和建议

【关键词】财政；监督；会计师事务所；执业质量

中小会计师事务所数量多、分布广，其执业质量的高低直接影响着行业发展和市场经济秩序。充分发挥财政监督职能，科学引导中小会计师事务所规范发展，是加快发展我国注册会计师行业的迫切要求，也是财政部门特别是省级财政部门的重要任务。

一、中小会计师事务所执业质量存在的问题

1.审计工作底稿编制不规范

审计工作底稿是注册会计师实施审计工作做出的全程记录，也是确保执业质量的基础，但部分中小会计师事务所审计工作底稿编制不完整或过于简化，审计的基础性工作不够扎实。例如，审计工作底稿中，未获取被审计单位管理层声明书、未制定审计总体规划和重要性水平；审计业务约定书中未填写合同金额；三级业务复核表签章不全、签署日期不符合审计准则规定等。

2.内部质量控制流于形式

从执业现状看，一方面，内部质量控制制度相对粗放，对执业人员的审计责任和义务规定不够明确，多数事务所未要求注册会计师出具遵循独立性原则的书面确认函；另一方面，三级复核制度执行不到位，没有完全树立风险导向审计理念。有的事务所三级复核采用固定格式和内容，复核仅限于签名，未提出具体的复核意见。

3.审计程序缺失或执行不到位

部分注册会计师执行审计业务时，实施审计程序的目的性和约束力不强，致使必要的审计程序缺失或执行不到位，审计报告可信度大大降低。比如，长、短期借款未实施函证或替代审计程序；存货未实施监盘和计价测试程序；主营业务收入、销售费用等未实施截止性测试程序或执行审计程序过于简单等。

4.未获取充分必要的审计证据

因收费较低，考虑收入与成本关系，中小会计师事务所不愿投入足够的人力、物力去履行全部审计程序，获取充分必要审计证据。比如，未获取被审计单位的公司章程、股东会决议、验资报告；未获取固定资产、无形资产相关权属证明；未获取有关租赁、借款、投资合同、协议等审计证据。

5.审计报告审计意见不恰当

在未完整实施审计程序、未获取充分审计证据的情况下，有的事务所不惜打政策擦边球，未按规定发表标准审计意见。例如，在审计报告说明段中表述了对会计报表有重大影响的事项，但无相应的意见段；虽然发表了保留意见，但未对保留事项对会计报表的影响程度予以说明。个别会计师事务所为了谋取利益，甚至不惜满足委托单位特殊要求，出具虚假报告。

二、存在问题的原因分析

1.法律法规不完善，监督体系不健全

注册会计师行业法律法规大多制定于20世纪90年代，未能根据社会需求及经济环境的变化，及时进行修改，职业规范建设的滞后性阻碍了整个行业发展。在实际工作中，注册会计师倾向于凭个人理解去实施审计工作，未严格执行相关制度规定，影响了审计质量。另外，针对会计师事务所和注册会计师的违法行为，《中国注册会计师法》等相关法规中的问责规定可操作性不强，违法成本较低，在权衡经济利益和违规成本下，注册会计师不惜违规操作。

2.内部治理欠缺，风险意识淡薄

中小会计师事务所虽然也制定了内部控制制度，但缺乏整体性和规范性，在审计工作中的执行效果不明显。同时，人力资源、考核奖惩、薪酬激励等配套管理制度的不健全，使得部分注册会计师风险防范意识淡薄，责任心不强，实施审计程序的随意性较大。人员流动频繁，人才流失严重也制约了中小会计师事务所执业质量的进一步提高。

3.低价竞争加剧，执业环境欠佳

中小会计师事务所业务内容相似，执业区域相同，执业的同质化倾向严重。为争取客户资源，竞相压低收费标准，降低了执业质量。目前，企业委托会计师事务所进行审计，主要是为了满足设立公司、银行授信、纳税申报等特定目的需要，而并非出于自身管理需要。委托机制不健全致使其难以严格按照审计准则客观、公正地开展业务，影响了审计的独立性。

4.违规成本低，监督处罚乏力

中小会计师事务所审批设立的门槛较低且以有限责任形式为主，承担较大风险的合伙制事务所比例较少。这种宽准入、低风险的准入制度，导致事务所诚信行为弱化，为谋取利益不惜降低执业标准。同时，受监督力量不足、监管方式单一等因素影响，对违纪违法行为，主要采取警告、暂停执业、撤销等行政方式，几乎没有涉及刑事责任和民事责任，监督处罚刚性不足，惩处力度不强。

三、提高中小会计师事务所执业质量的对策和建议

1.健全监督制度，完善事务所会计监督法治体系

法律法规是财政部门开展会计监督工作的依据，是规范执法行为、规避行政风险的有效保障。目前行业发展中面临的种种问题，归根结底都与法制环境和经济发展不相适应有关。2014年8月，全国人大常委会对《中华人民共和国注册会计师法》进行了修订，看到其修订的重要作用的同时，原有法规中仍存在一些与市场经济发展和行政监管需求不相适应的内容。应进一步理顺行政监管机制，完善行业法规，在与国际惯例相衔接的同时，制度修订和体系建设更应符合中国国情，及时出台与之相关的实施细则，建立完善的会计监督法治体系。

2.加强监督引导，督促事务所向专业化方向发展

财政部门在实施会计监督的过程中，应更加注重中小会计师事务所的自身建设与转型发展，寓服务于监督之中。一方面，支持鼓励会计师事务所进行改革创新，加强规范化专业性建设，积极引导事务所拓展业务范围，开展代理记账、管理咨询等非审计业务，提升会计服务多样化水平；另一方面，监督事务所不断完善内部管理机制，健全各项内控制度，督促会计师事务所设立专门的质量控制部门，制定考核标准和奖惩措施，积极招募優秀人才，做好人才储备与转换工作，增强核心竞争力。

3.丰富监督方式，推动事务所执业质量进一步提高

一是加强日常监督。结合财政监督职能转变，充分发挥省财政厅驻有关市财政检查办事处职能作用，将日常监督与重点检查相结合。二是加强信息监督。改造升级注册会计师行业监管信息平台，利用任职资格审核、业务报备审查、审计收费公示等监管方式，充分了解中小会计师事务所的发展动向。三是加强分类监督。根据日常监管和重点检查所掌握的信息，建立会计师事务所内部管理和执业质量综合评级体系，实行分级分类管理，对评价等级高的事务所，重点予以扶持发展；对评价等级低的事务所，及时予以关注，采取公示、警告、经济处罚、行业禁入等措施，促使其进一步规范。

4.加强监督力度，促进事务所执业环境不断优化

一是严格审批手续。在事务所审批办法中，增加和细化对事务所准入和退出条款的限定性约束，引入对申请设立事务所条件的实地审核机制，对注册会计师执业年限、执业经历、诚信状况等进行评估。二是加强检查力度。将会计信息质量检查与会计师事务所执业质量检查有机结合，检查企业会计信息时，对出具审计报告的会计师事务所进行检查；检查会计师事务所时，加强对事务所审计对象的延伸检查。通过双向监督检查，督促委托单位提高审计的内在需要。三是规范竞争秩序。根据有关法律制度，明确事务所违规行为警戒线，对屡查屡犯、恶意竞争的事务所，依法予以严厉处罚，提高违规成本。同时，完善查前公示、查后通报制度，增强对事务所和注册会计师处理处罚的影响力，营造以质量求发展的良好竞争环境。

5.加强联动监督，构建协调高效的综合监管体系

一方面，要加强与注册会计师协会的沟通交流，增强行政监督和行业监管的协调配合，形成“双监督、双促进”的监管合力，充分利用行业惩戒手段，加大对注册会计师和事务所的惩戒力度；另一方面，协调各方监管力量，发挥与审计、税务、工商、银监等部门的联合监督作用，统一开展对会计师事务所内部管理、财务核算、执业质量、税金缴纳等情况的部门联动检查，降低监督成本，提高监管效率，定期召开联席会议，共享监管信息，构建全方位综合监管体系。