电子商务运用程度对零售企业税收负担的影响研究

姚公安，王晓洁

(西安交通大学 经济与金融学院，陕西 西安710061)

一、引 言

“调结构，转方式”是我国经济发展的一项重要任务，其内容就包括经济增长方式由投资推动向消费拉动转变。2014年我国最终消费对GDP增长的贡献率达到了51.2%，但与发达国家相比，我国消费对经济增长的贡献仍然处于较低水平。零售业是与终端消费联系最为紧密的一个行业，它对于了解市场需求、把握消费动向、带动消费转型具有重要意义。2014年全国百家大型零售企业的销售额同比增长仅0.4个百分点。而2014年我国网络零售市场[1]较上年增长了48.7%，交易规模达到了2.8万亿。一些传统零售企业也通过建立独立网站或者入驻电商平台的方式进入了线上消费市场。

税收是影响零售业发展的重要因素之一。国外针对零售业税收负担的专门研究[2]较少。国内文献虽有所关注，但并非专门讨论，如王乔等[3]在分析流通业的税收贡献时发现，批发、零售贸易的税收贡献过度；席卫群[4]则认为批发零售业的税收贡献过度在一定程度上阻碍了消费。电子商务领域的税收问题也引起了不少学者的关注[5，6]，但目前几乎没有文献讨论过电子商务对零售企业税收负担的影响。本文尝试探究电子商务运用程度对我国零售企业税收负担造成的影响，分析其成因并提出相应的对策建议，以期对我国零售业健康发展有所裨益，同时也希望通过零售业激活国内消费市场，促使经济增长的动力由投资推动转向消费拉动。

二、电子商务运用程度对零售企业税收负担的影响分析

零售企业的电子商务运用程度并不相同。有的企业是纯粹的电子商务企业，只有线上业务没有线下门店；有的企业是“鼠标+水泥”型的，有线上业务也有实体店面；还有一些企业，没有开展线上业务，只有传统的实体店面。在电子商务蓬勃发展的今天，这些企业实际的税收负担极可能不相同。为讨论方便，本文根据电子商务运用程度的差异，将只在线上经营的电子商务企业称为完全虚拟的零售企业，这类企业一般通过其网站销售产品，典型代表是京东商城；将既有网站又有店面的企业称为虚实结合的企业，这类企业既通过其网站销售产品，又通过店面销售产品，典型代表是苏宁和国美；将只有店面的企业称为传统实体企业，这类企业一般只通过店面销售产品，其典型代表是大商。

由于数据资料难以获得，目前从公开渠道仅能得到少数几家大企业的数据，所以，本文采用案例分析法研究电子商务运用程度对零售企业税收负担的影响。

(一)完全虚拟的零售企业与虚实结合的零售企业的税负比较

由于京东和国美适用的是国际会计准则，无法在它们的现金流量表中找到年度实际纳税数据，所以用资产负债表中的“应交税费”项目来做近似代替。京东是中国最大的自营式电商企业，是中国第一个成功赴美上市的大型综合型电商平台，其相关数据如表1所示。京东的实际税负处于较低水平且呈下降趋势，尤其是在2014年，其税负水平有较大幅度的下降，这与2014年京东公开赴美上市有很大关系。

表1 2011～2014年京东商城的相关税负资料 单位：千元

数据来源：由京东年度财务报告相关数据整理而得，实际税负率=应交税费÷营业收入。

国美是我国传统的家电零售巨头，于2010年收购了库巴网， 2011年推出了国美电器网上商城，形成了双品牌格局。2012年在库巴网和国美网上商城的基础上成立了国美在线。2013年将国美在线纳入整个集团的运营。2014年国美又将自身的供应链平台向全社会开放，并将互联网与线下的百货、超市等进一步融合，形成了覆盖线上、线下、移动终端的全渠道销售平台，其相关数据如表2所示。从2010年开始，国美的实际税负率有较大幅度的下降；也正是在这一年，国美开始了向线上市场的扩张。

表2 2008～2014年国美电器的相关税负资料 单位：千元

数据来源：国美电器年度财务报表，实际税负率=应交税费÷营业收入。

可以看到，京东商城的实际税负率明显低于国美电器：京东的平均税负率为0.36%，国美的平均税负率为1.03%，京东的税负比国美低0.67个百分点，仅为其税负水平的35%。究其原因，与电子商务运用程度有很大关系：(1)在税收方面，电子商务经营方式会在以下两个层面减少企业税负：一是电子商务运营在实体店方面的投入较少，故与之相关的城镇土地使用税、房产税及其他费用的支出较少；二是交易方式的新型化及网络发票运用的不规范化导致了电商企业销售额的模糊化，加上现行税法对电子商务的适用性较差，税务人员在征管中缺少具体的规范和指导，使得电子商务企业在纳税方面有较大的可操作空间。(2)在收入方面，电子商务因省去了一些传统的流通渠道和店铺、人工费用，使得线上商品比线下商品更具有价格上的竞争力，所以即使在整个零售市场不景气时，网络零售市场仍保持高速增长，电商零售企业的销售额也水涨船高。在两种因素的共同作用下，完全虚拟的零售企业的税负就保持在较低水平。国美虽然也开展了网上销售，但其虚实结合的业态布局仍是以实体店为支撑的，传统销售渠道的较大比重使得国美的整体税负要高于京东。

通过上述分析不难看出，完全虚拟的零售企业的税收负担要低于虚实结合的零售企业的税收负担。

(二)虚实结合的零售企业与传统实体零售企业的税负比较

受电子商务的冲击，作为传统家电销售巨头的苏宁从2010年开始转战线上。而大商集团是传统的零售企业，基本没有线上业务。由于苏宁、大商都采用中国会计准则，财务报表中可以找到“支付的税费”项目，这两家企业因此具有较好的可比性。苏宁一直在积极探索向电子商务转型，2010年苏宁易购上线运营。2013年3月，启用了“苏宁云商”的新名称，6月推出线上、线下同价销售，有效打通了O2O(Online To Offline)融合的价格壁垒。2014年为推进O2O转型升级，在运营体系、供应链、物流、IT平台、企业管理体系和创新机制方面又进行了一系列变革。2014年苏宁实现营业收入1089.25亿元，同比增长3.45%；其中线上业务实现销售收入257.91亿元，同比增长17.82%。

根据2008～2014年苏宁公开的财务报表资料，本文整理出了2008～2014年苏宁的实际税收负担，见表3。相关计算公式如下：

实际税收负担=支付的各项税费-税收返还

(1)

实际税负率=实际税收负担÷营业收入

(2)

表3苏宁云商2008～2014年的税收负担单位：千元

年份支付的各项税费税收返还*实际税负营业收入实际税负率20082021435170752004360498967094.02%2009310742921523105277583001495.33%2010325617811643255014755047394.31%2011425025129864247265938885804.52%2012383292031223829798983571613.89%2013298418616708129841861052922292.68%2014290959411726827923261089252962.56%

注：税收返还是为刺激国内需求，国家出台“家电下乡”、“以旧换新”、“节能惠民”等政策给予的补贴。

表4苏宁线上业务收入的占比单位：亿元

年 份线上销售额*营业收入线上业务占比201010.007551.32%201159.009396.28%2012152.1698415.47%2013218.90105320.79%2014257.91108923.68%

注：线上销售额为含税收入，而营业收入为不含税收入，故线上业务占比较实际数字略大。表中数据由网络数据及苏宁云商年度报告相关数据整理而得。

苏宁总体税收负担呈现出先升后降的趋势。2008～2009年税收负担率由4.02%上升至5.33%，上升幅度较大；2010年税负开始逐渐下降，当年的税收负担率为4.31%，至2014年该数值下降为2.56%，比2009年的税负低2.77个百分点，降幅达51.97%。2010年苏宁易购正式上线，开始线上、线下双平台融合发展，此后苏宁线上业务的销售收入及比重不断增加。线上业务销售收入在2010年仅为10亿元，而到了2014年已经增至257.91亿元；与此同时，线上业务占营业收入的比重也由2010年的1.32%猛增至2014年的23.68%(见表 4)。也正是在线上业务占比不断增加的同时，苏宁的实际税收负担率逐渐下降了。图1是苏宁线上业务占比与实际税收负担的变化情况。

图1 2008～2014年苏宁线上业务占比与实际税收负担

“多商号、多业态”是大商集团独特的发展模式，其旗下拥有麦凯乐、千盛、新玛特和老字号等全国知名品牌，并形成了百货、超市和电器三大主力连锁业态。大商集团于2014年12月19日正式推出天狗网，作为其实现向全渠道零售商迈进的重要举措。但本文采用的相关数据截止日期为2014年12月31日，故这一举措对本文研究的影响不大。根据大商集团2008～2014年的年度财务报告相关数据，整理得到了2008～2014年大商的实际税负表(见表5)。其计算方法如上所述，也采用公式(1)和(2)。

表5 大商集团2008～2014年的实际税收负担 单位：千元

数据来源：由大商集团年度财务报告相关数据整理而得。

由表5看出，大商集团的整体税负处于较稳定的水平，介于5%～6%之间；从微观上看，大商集团的税负呈现出一种周期性：从2008～2010年，税负有轻微的下降；2011年税收负担处于峰值；此后税负又逐年下降。2008～2014年的平均税负为5.30%。

比较上述两家企业的实际税收负担率不难看出：首先，这两家在全国范围经营的零售企业其税负情况并不均衡，各自呈现出了不同的特点。苏宁在2010年之后税收负担率快速下降；大商的税收负担率较高，并在小范围内反复波动；除2009年苏宁的税负略高于大商之外，大商的税负一直高于苏宁(5%以上)。2008～2014年大商的平均税负为5.30%，苏宁为3.90%，大商的税收负担明显高于苏宁。其次，苏宁开展线上业务后，其税收负担整体呈现出下降趋势；大商没有开展线上业务，其税收负担相对稳定。2010年之前，苏宁的平均税负为4.68%，大商的平均税负为4.66%，两者不相上下；2010年后，苏宁的平均税负降为3.59%，而大商的平均税负则上升为4.93%，两者的差距扩大为1.34个百分点，两家企业的税负差距不断扩大。因此，电子商务运用程度确实会对企业的税收负担产生一定影响。从苏宁税收负担的变动轨迹可以看出，电子商务的运用程度越高，线上交易额占营业收入的比重越大，税收负担下降越多，税收负担率越低。这表明，虚实结合的零售企业的税收负担低于传统实体零售企业的税收负担。

以上两组案例分析的结果说明，企业的税负水平与其电子商务运用程度有关。没有实体店面，只有纯粹虚拟的线上业务的零售企业的税收负担最轻；没有开展电子商务，只有实体店面的传统零售企业税收负担最重；虚实结合的零售企业的税收负担则介于二者之间。

三、电子商务运用程度影响零售企业税收负担的原因分析

公平原则要求纳税能力相当的纳税人负担相同的税收，同时也要求所有纳税主体均应受到公平对待。但是，不同企业间的税收负担却因电子商务运用程度的差异而出现了差异，这有其特殊原因。

(一)法律法规缺失造成电子商务税收无法可依

我国与电子商务相关的法律法规多与规范和促进电子商务的发展相关，国家税务总局出台的《网络发票管理办法》和发改委、财政部等部门发布的《关于进一步促进电子商务健康快速发展有关工作的通知》也提到了电子商务征税问题。现行的税收法律法规虽然没有明确提出对电子商务交易不征税，但也没指出对电子商务交易一定要征税，这种模棱两可的规定让大量的网上C2C业主游离在纳税边缘。

电子商务是一种新型交易方式，缺少法律法规的指引，适用税种、征税对象、适用标准、征税环节、征税时间和地点等要素界定困难，税务部门在实际工作中面临着无法可依的窘境。如网络销售行为有时既涉及销售应税货物，又涉及应税劳务，且其价值很难划分，没有了明确的依据，税务部门就很难判定该交易的性质，进而无法断定该笔交易应该具体征收哪一种税。可以说，无法可依是目前电子商务税收问题面临的最大障碍。目前，税务机关只能参照原有的税收法规执行，难免有失偏颇。这使得零售企业因电子商务应用程度不同而出现了税收负担上的差异。

(二)电子商务的复杂性造成税收征管困难

对于广大消费者而言，网购已不是什么新鲜事，但政府管理部门所面对的完全是一套与过去截然不同的交易模式，交易主体、交易行为、支付方式、流通方式等各个环节均不相同。首先，网上交易形式的虚拟化使得纳税主体呈现出复杂化、模糊化、边缘化的特点。许多电子商务用户在注册时并没有向税务机关登记备案，借助于先进的信息技术手段，网上交易业主的注册地点、经营内容、交易对象往往与实际不相符，使得税务机关难以认定纳税主体。其次，交易内容的复杂化使得征税对象和适用税种难以界定。电子商务的交易内容往往以信息流的形式体现，其中又涉及物流。现行税法对有形货物的销售和加工、修理、修配及现代服务业征收增值税，而对很多无形服务征收营业税。如果将一些应征收增值税的货物(软件、书籍等)通过互联网下载等方式销售给顾客，对于这项销售应如何征税呢？此类或类似的电子商务交易在以往使得税务机关难以确定征税对象和适用税种，这种困惑可能在营改增完成后会有所缓解，但它确实存在。再次，发票使用管理困难使得计税依据难以核实。受索要发票意识淡薄、难以抵御利益诱惑等因素的影响，大量在网上购买的零散客户在购物时并不会主动向卖家索要发票，而卖家受主客观因素的影响也不会主动向买方提供发票。没有了实物资料的参照，网上的交易金额往往并不真实，为此，税务机关难以确定纳税人的实际经营业绩，无法核实计税依据，使得税务机关征收不到应有的税款。这客观上也会使电子商务运用程度不同的企业在税收负担上出现较大差异。

(三)征管体系滞后造成电子商务税收不力

电子商务和物流的发展使得零售交易突破了原来的地域限制，加上网上零售企业的注册地很可能是虚拟的，原来的税收征管权限会因此发生冲突或失效，在一定程度上造成了小型零售企业开展电子商务无人征管的局面。税务人员是执行税收征管工作的主体，其信息技术水平的高低对征管工作产生直接影响。税务部门以传统的专业税务人员为主，信息技术与金融税收方面的复合型人才相对较少，难以真正掌握电子商务的实质和精髓。我国税务系统目前的信息化水平相比以前已经有了很大提升，但与飞速发展的互联网相关产业相比仍相对落后，不能很好地利用大数据提供的各种便利。工商、税务、金融等部门的信息没有实现共享，存在着极大的信息交换壁垒。这些因素也在客观上使电子商务运用程度不同的企业在税收负担上出现了差异。

四、相关对策建议

电子商务使传统零售业在销售渠道、店铺租金、人员费用方面的劣势日益凸显，价格竞争力越来越差，许多零售企业面临要么转型要么消亡的困境。然而转型之路并不顺利，不仅需要大量的资金投入、技术支持，还需要大量的人才储备，普通零售企业并没有这个实力。即使拥有这些实力的零售企业也仍然面临着投资回报率低、盈利前景差等诸多问题和挑战。传统零售企业在吸纳就业和提升收入水平方面发挥着不可替代的作用，这些企业的大量消亡或破产不仅会逐渐缩减零售业的规模，也会对居民生活和国民经济产生巨大的不利影响。税收公平原则不仅要求纳税能力相当的纳税人负担相同的税额，还要求公平对待每一个纳税主体，保持税收中性，从而营造一个公平的税收环境。网上零售与传统零售本质上是相同的，仅交易形式和销售渠道不同而已，如果只对传统零售交易征税，会使得电子商务平台上的商品因少负税而扩大价格上的优势，变相鼓励更多的人为避税而从线下转战线上，进一步拉大线上、线下的价格差距，不利于公平竞争环境的营造。因此，必须采取措施改变这种现状。

(一) 加快电子商务税收立法

零售企业的税收负担因其电子商务运用程度的不同而出现的税负差异，在很大程度上与我国目前电子商务税收制度的不完善有关。目前，很大一部分平台商家由于历史原因而没有进行工商登记，处于非税经营状态。在电子商务发展初期，出于对其保护的考虑，国家并没有对这种税收漏洞采取强制性措施。但随着网络购物市场规模的不断扩大，这种税收漏洞所形成的“机会收益”会制约零售业乃至电子商务市场的进一步发展，也明显不符合税收立法的公平原则。因此，应加快网络购物税收立法，明确其适用的税种、税率、征收管理权限等。不过，随着“营改增”进程的不断加快，电子商务所交易商品适用的税法也会逐渐明晰。目前，欧盟、美国、日本等发达国家和地区已经发布了一些电子商务税收政策文件以资借鉴。

电子商务虽然会对税收负担产生影响，但它也是未来零售业发展的方向之一，因此应鼓励企业发展和应用电子商务。但现实情况是，传统零售企业开展电子商务投入巨大却惨淡收场，甚至连京东、当当等电商巨头也是连年亏损，只有少数企业开展得较为成功。作为战略性新兴产业，应对电子商务采取有保护性的税收政策，对其征税可遵循循序渐进、优惠并重的原则。在税收政策上，对于零售企业进口的符合国家产业政策的设备、仪器及技术等，建议减免进口环节的关税和增值税；对企业用于信息系统建设的设备，可允许提取技术开发准备金等，并可在税前扣除；根据钻石模型理论，配套产业的发展对行业竞争力也有很大影响，故也应对互联网、物流等配套产业采取一定的税收优惠政策。

(二)进一步提高税收征管能力

征收管理因素对企业的税负也会产生很大影响。要提高征管执法水平，应做到以下几点：

1.提高现有税务人员的征管能力。人的因素是最重要的因素，现有税务人员要通过不断学习、参加培训等方式来提高自身业务水平，以求尽快适应电子商务征管的要求。此外，针对零售业中小企业众多的情况，税务人员应加大政策宣传和常规化监管，规范、合理地确定征收标准，不为它们增加额外负担。国家税务局作为零售业相关税收的主要征管部门，在实际工作中大有可为。

2.培养和招收网络税收管理人才。随着网络购物市场的蓬勃发展，对电子商务征税是未来税务部门工作的“新常态”，而缺乏精通计算机、财政、金融的复合型人才是制约税务部门开展工作的重要因素之一。因此，要加大网络税收管理人才的培养和招收力度，可委托一些专业高校进行新型人才的培养。

3.加快推进信息化建设。由于国家工商、税务、物价、海关、质监等执法部门的制度缺陷，电子商务领域存在着管理和监控的盲点，水货、假货的盛行对网络零售市场秩序造成了很大冲击。在制度改革不能即时实现的情形下，应积极推进工商、税务、银行、质检等部门的信息一体化建设，共享信息资源，提高监管水平。此外，可以加快攻关网络征税技术难题，建立网络税务平台和网络税务认证中心等，以解决税收征管不易监控和无纸化问题。

五、结 论

本文讨论了电子商务运用程度对零售企业税收负担的影响，发现零售业内部因电子商务运用程度的不同而存在着一定的税负不均。以京东为代表的全电商零售企业的税负最低，以苏宁、国美为代表的电子商务运用程度不断提高的转型企业的税负居于其次，而以大商为代表的传统零售企业的税负水平最高。这种现象与我国电子商务领域税收法律法规的缺失、电子商务的复杂性、电子商务税收征管滞后有关，建议加快电子商务税收立法，并采取多方面措施提高我国税收征管水平。

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[2]Davis S J, Henrekson M. Tax Effects on Work Activity, Industry Mix and Shadow Economy Size: Evidence from Rich-country Comparisons[R]. National Bureau of Economic Research, 2004.

[3]王乔，等．中国流通业税收贡献的实证分析[J]．经济评论，2011，(1)：105-115．

[4]席卫群．扩大消费的税收障碍及政策探讨——基于批发零售业税负分析[J]．涉外税务，2011，(2)：31-36．

[5]王婧．网络购物税收管理的难点及对策[J]．中国税务，2008，(6)：58-59．

[6]叶晓宇．由“网购”引起的电子商务征税思考[J]．中国税务，2009，(8)．