现代造船模式对产品价格影响研究

胡 杰，毛峻岭，尹海进

（1.中国人民解放军海军驻上海江南造船（集团）有限责任公司军事代表室，上海 201913；2.海装装备采购中心，北京 100841；3.海装合同监管部，北京 100841）

0 引言

科学技术的迅猛发展促进了制造业的转型，其生产模式由劳动密集型向着设备密集型、信息密集型和知识密集型方向发展。对于国内船舶制造企业而言，在工业和科技进步的大环境下，为了适应市场竞争，必须要提高生产效率、改善作业环境、优化和创新造船模式。

造船业近年来长期处于供大于求的状态，船舶市场以用户为导向，竞争激烈，所以是否改进原有的造船模式，已成为造船企业存亡的关键。以江南造船（集团）有限责任公司为例，2008年搬迁到长兴造船基地时，该基地按照高标准的原则，生产管理组织体制按照现代造船模式设计，即按区域组织设计和生产，形成壳、舾、涂一体化管理。概括为以船体为基础，舾装为中心，区域建造法为原则，配以计算机辅助设计和制造，合理工艺流程和布局，实现托盘管理和区域舾装，严密计划管理和工时管理的融合了设计、工艺和管理为一体的国际先进造船管理模式。

造船模式的改变必然带来产品成本核算方法的改变，传统造船模式下，企业产品成本核算为制造成本法，而现代造船模式下产品成本的核算按照作业成本法，两种核算方法的不同将导致最终核算的产品成本存在差异，也对产品的价格产生影响，特别是对按成本加成方法计价的产品价格产生较大的影响。

1 现代造船模式概述

1.1 现代造船模式内涵

现代造船模式以GT理论为指导，这是一个全面控制的概念，指制造业的经验全部纳入系统化和综合化，强调了企业内各部分工作一体化的重要性，称为工业领域的系统工程[1]。

1.2 实质

现代造船模式基于“中间产品”，大区域划分为船体首尾、中部和上层建筑。各级“中间产品”按作业类型和建造阶段划分为：总段、分段、组件、部件和零件等。其中，“中间产品”具有相同的工艺过程，组织定场地、定设备、定人员、定流量、定流程的专业化生产，使单件和小批量生产能采用大批量生产方法，达到近乎大批量生产的高效率。所以，以“中间产品为导向”组织生产的现代造船模式实质上是柔性化的流水生产线[1]。

1.3 现代造船模式的特征和要素[2]

现代造船模式的主要特征有三点。

1）改变以船、机、电系统分工的初步设计、技术设计、施工设计的分段方法，实现设计、工艺、管理一体化，最终按区域进行生产设计；

2）改变以工种分车间的造船组织方法，实行复合工种按区域组织造船；

3）改变以现场调度为主的管理方法，实行严格计划制，遵循流水作业的定制和自主管理原则。

现代造船模式的基本要素包括：中间产品、船体分道建造、壳舾涂一体化作业。

1.4 两种造船模式的区别

现代与传统造船模式的对比，以及造船发展水平，如表1和表2所示。

表1 两种造船模式的对比

表2 造船模式发展水平

1.5 现代造船模式的新技术

现代造船采用的新技术主要有：模块化造船；船体分道建造技术；精度造船技术；高效焊接技术；设计制造一体化；舰船敏捷制造、舰船柔性制造系统、智能控制系统、绿色制造技术等新技术。

1.6 现代造船模式的优点

1）成本降低，周期缩短；

2）整体提高生产率；

3）改善工作环境；

4）提高设备利用率。

2 造船企业成本费用的构成

成本是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各项耗费，如材料耗费、薪金支出、折旧费用等。成本通常可分为产品成本和劳务成本。

造船企业产品成本主要由材料、加工费和专项费用构成，见图1。

图1 造船企业产品成本构成

3 现代造船模式下产品成本核算

现代造船模式下企业成本的核算采用作业成本法（简称：ABC法），即基于作业成本的成本核算方法，是一种间接费用分配方法，它要求将直接费用直接计入产品成本，以作业为间接费用归集对象，对资源进行动因的确认和计量，将资源费用归集到作业上，再通过作业动因的确认计量，将作业成本归集到产品上[3]。与传统的制造成本法相比，作业成本法的主要目的是将间接费用更加准确地分配到成本对象。作业成本法视企业全部的经营活动由一系列相互关联的作业组成，产品成本是全部作业所消耗资源的总和，产品是消耗全部作业的成果。作业成本法的思想精髓是“产品消耗作业，作业消耗资源”。具体到产品成本计算时，首先按资源动因，将经营中所消耗的各项资源分配到作业，计算出作业成本，然后再按各项作业与成本对象之间的因果关系，将作业成本分配到最终产品或服务中去，完成整个计算过程。由此可见，作业成本法的实质就是在资源耗费和产品耗费之间引入作业来分离、归纳、组合，最终形成各种产品成本。

3.1 作业成本法的优点

相对于制造成本法，作业成本法的优点主要体现在以下几个方面：

1）提供相对准确的产品和产品线成本信息；

2）有助于改善成本控制，方便企业实行绩效考核；

3）提供更广泛的成本信息，有利于增强企业的竞争力。

3.2 作业成本法在造船企业的具体核算流程

造船企业成本费用的构成具体核算方法如下：

1）材料费：材料费为直接费用，以生产部门开具的领料单直接归集到特定的产品成本争；

2）加工费：根据生产部门人员性质不同分为基本生产工人、辅助生产工人和车间管理人员。基本生产工人的职幁蘆釈捥燃伃唝盠寺匄幁晒逷袨剢醩，廒杜缤侯琌垄伃唝扬枈盠勼幁趕别吗本厂工人工资或外包工点工费上，具体分摊公式如下：

车间管理人员的职工薪酬和办公费等其他间接费用归集进入生产部门费用参与车间制造费用的分配，并最终体现在产品的加工费－车间制造费用上，具体分摊公式如下：

外包工计件承包费和外协费根据业务部门签订的合同和工程价款结算单直接归集到某特定产品成本中的加工费－外包工计件承包费或外协费中。

3）专项费用：专项费用中直接支付部分根据业务部门对外签订的合同在付款时直接归集到某特定产品成本中，而内部分摊部分根据现代区域化造船模式，在财务核算上将生产部门的生产区域按照不同的资源划分为不同的虚拟辅助核算部门，采用直接分配法将辅助核算部门发生的费用按劳务量（成本动因）直接分配到各受益产品。造船企业常见辅助生产分配如表3所示。

表3 造船企业辅助生产分配表

以某造船企业制造部为例，行政机构的设置包括生产管理室、质量安全管理室、切割作业区、加工作业区、装焊作业区、平直作业区和支持作业区，但在财务核算上根据区域分为虚拟的生产管理室、平板车（内部吊运）、预处理、切割和平台几个部门，用于归集本区域内发生的辅助人员职工薪酬、资产折旧、低值易耗品和机物料消耗等一切费用，再通过区域内各船舶产品占用的劳务量比例分摊到各产品成本中对应的专项费用如：钢板预处理费、平台费和内部吊运费等。具体分摊公式举例如下：

1）钢材预处理费的分摊：按预处理面积计量，按产品编号分配费用；

2）平台费的分摊：按分段在平台上占用的面积和天数计量，按产品编号分配费用；

3）吊运费的分摊：按运输设备的吨位和使用时间计量，按产品编号分配费用。

4 传统造船模式下企业成本核算方法

传统造船模式下企业成本的核算采用制造成本法，该核算方法将企业一定期间发生的费用划分为与生产经营直接相关和密切联系的制造成本，以及与生产经营没有直接关系的期间费用，只有制造成本才能最终计入产品的生产成本，而期间费用直接计入企业当期损益从当期收益中扣除。

制造成本法将企业的制造成本划分为三个基本的项目：直接材料、直接人工和制造费用。核算方法包括品种法、分批法和分步法等。这三种基本的成本计算方法在成本计算对象、成本计算期和期末生产费用的分配上各有不同。因此，不同的企业根据其生产特点、生产工艺和生产组织的形式选择不同的成本核算办法。一般来说，制造成本法下，不论采用哪种成本计算方法，其核算过程都是类似的，可以辨清专属于某一成本计算对象的某项费用如直接材料、直接人工直接计入各产品成本，而制造费用一般先按生产部门归集费用的发生，再按照生产工时比例分配法、机器工时比例分配法、年度计划分配率分配法等分摊确认并计入各产品成本，制造成本法核算方法可以描述为两步程序的传统数量基础的分配，如图2所示。

图2 制造成本法核算程序

制造成本法核算方法比较方便容易操作，很多企业仍在采用该方法，但随着现代制造业生产方式的改变，运用该方法核算产品成本明显存在一些自身的局限性，主要表现在以下几个方面：

1）提供的成本信息准确性不高；

2）不利于产品成本的有效控制；

3）成本核算内容具有局限性。

5 制造成本法与作业成本法的比较

制造成本法和作业成本法是目前应用最为广泛的两种成本核算方法，它们之间既存在着很大的差异，也具有一定的联系。

5.1 制造成本法与作业成本法的联系

1）作业成本是责任成本与传统成本核算之间的桥梁

作业成本，其实质是一种责任成本，且是一种动态的责任成本，它将工艺过程和生产组织形式紧密结合，融合了责任成本与制造成本法核算的优点[4]；

2）两种成本法的最终目的相同

两者的目的都是计算最终产品的成本。制造成本法下成本计算的目的是将各项费用在各成本计算对象之间进行分配，最终计算出产品成本；而在作业成本法下，是把各项费用先在各作业中心之间进行分配，再按各种产品耗用作业的数量，将各作业成本计入各种产品成本[4]；

3）两种成本法的性质相同

从性质上讲，两者都是成本信息系统，它们的作用都是把企业一定期间内所发生的与生产经营相关的资源耗用信息加工整理为企业产品成本信息；

4）两种成本法对直接费用的确认和分配相同

两种成本法在直接人工和直接材料的计算上并无差别，都是依据收益性原则对发生的直接费用予以确认。

5.2 制造成本法与作业成本法的区别

1）成本计算的对象不同

制造成本法只是就成本论成本，把企业所生产的最终产品作为成本计算的对象；而作业成本法则更关注成本发生的前因后果，其成本计算对象是多层次的，不仅包括企业所生产的最终产品，而且还包括资源、作业、作业中心等；

2）成本计算的方法不同

制造成本计算方法是先将资源归集到各生产部门，然后按照生产部门确定的分配标准，把费用分配到产品成本中去，即“资源到产品”，作业成本计算方法如图3所示；

图3 作业成本法

3）成本核算的范围不同

制造成本法核算的范围只包括最终产品成本的信息，可利用性低；而作业成本法核算的范围不仅包括最终产品成本的信息，还包括作业成本信息和动因成本信息，可利用价值较高，有利于企业消除“非增值作业”，改进“增值作业”，尽可能为企业的管理层提供决策有用信息；

4）成本费用的期间不同

制造成本法下，如果存在期初、期末在产品成本时，会导致完工产品成本包含几个会计期间的费用，不便于产品成本的分析和考核；而在作业成本法下，由于采用的是适时生产系统，即供、产、销各个环节都实现零库存，这样计算出的产品成本同当期的期间费用基本保持一致；

5）间接费用的分配基础不同

制造成本法下，间接费用的分配基础是机器工时、直接人工工时或者直接材料耗用量等，由于采用相对单一的标准进行分配，导致制造成本法是一种近似的、粗糙的分配方法；而在作业成本法下，间接费用的分配基础是成本驱动因子，由于采用不同层面、众多的成本动因进行分配，导致分配结果更合理、更准确；

6）产品成本概念的不同

制造成本法下，产品成本所指的制造成本只包括与产品生产直接相关的费用，例如直接材料、直接人工和制造费用等，而用于管理生产经营和产品销售的费用则作为期间费用。在作业成本法下，这一概念则是指完全成本，既包括与生产相关的直接费用，也包括大部分期间费用。作业成本法强调费用的合理性和有效性，只要对最终产出有益的费用，都应计入产品成本[5]；

7）适用环境的不同

制造成本法适用于传统推进式生产管理系统与固定自动制造系统相结合的传统加工制造业，即间接成本占产品总成本比重较低的企业；作业成本法则适用于适时生产系统与高度自动化系统相结合的新型高科技企业，即间接成本占产品总成本比重较高的企业。

5.3 作业成本法核算对产品价格的影响

现代造船模式下作业成本管理通过提高增值作业的利用率和消除非增值作业[6]，使企业的经营状况持续的改善，企业的价值不断的提升。促进企业成本管理不断的改进，从而对产品价格产生积极的影响，主要表现在以下几个方面：

1）优化产品价值链

（1）分析供应商和客户。

企业对作业的分析不仅局限于企业内部，还包括对价值链上游的供应商分析和对处于价值链下游的客户分析。从供应商的角度来看，由于受市场条件的约束，各船厂在材料和设备方面的采购机会是均等的，很难有独特的竞争力。船厂只有通过优化设计，减少设计成本，降低材料使用量，提高材料利用率，从而降低采购成本。从客户的角度来看，实现作业成本管理以后，船体的作业精度得到了明显改善，船体质量得到了保证，企业通过提高产品的质量来降低顾客售后服务的成本。

（2）非增值作业的消除

通过作业分析来发现企业目前可能存在的无效作业，对于这些无效作业应予以消除。下面以船体制造过程为例，船体制造过程大致经历钢材到货、钢材堆放、预处理、分料、切割、理料、拼板、等待制作、分段制造、等待涂装、分段涂装、等待预舾装、分段预舾装、等待大合拢和船体大合拢。其中，预处理、切割、拼板、分段制造、分段涂装、分段预舾装和船体大合拢是有效时间，其余则是无效时间。作业成本管理注重于缩短无效时间来缩短生产周期，从而减少中间环节的浪费，进而节约管理和人力成本，形成成本价格优势。

2）合理配置企业资源

在作业管理报告中，若供应资源成本偏离耗用资源成本严重，则说明企业资源利用率低下，人员、设备闲置现象严重。针对上述情况，企业可以通过增加资源执行作业量水平来增加收入，也可以通过减少执行作业的资源供应来削减支出。

3）推行适时生产系统

推行适时生产系统是消除非增值作业的最有效方法。“适时生产”就是在需要的时间，按需要的量，生产需要的产品。“适时生产”要求不间断生产，要求有掌握多种技能的高素质生产工人，要求零库存、零缺陷。“适时生产”的目的就是消除任何人员和物料的等工现象。目前，在我国造船企业只有通过精细化管理，合理组织生产，最大限度消除企业非增值作业，消除生产过程中无效时间的浪费，从而降低工时消耗，最终增强产品价格竞争力。

[1]桂雪玲.现代造船模式效益评价研究[D].哈尔滨工程大学硕士论文,2003(12).

[2]王承文.现代造船模式研究[D].哈尔滨工程大学博士论文,2006(3).

[3]张颖丽.作业成本法与传统成本法的比较及应用分析[J].辽宁工业大学学报(社会科学版),2011(4).

[4]王承文, 李玥, 桂雪玲.现代造船模式效益的无等级论域模糊综合评价[J].哈尔滨工程大学学报, 2006(2).

[5]周国胜.浅谈现代造船模式的支撑技术[J].造船技术,1997(4).

[6]伍朝晖.关于长兴造船基地建立现代化造船模式的一些思考[J].造船技术,2007.