基于LCA-ABC结合的房地产项目环境成本控制研究

胡元林，陈怡秀

（昆明理工大学管理与经济学院，云南昆明650093）

基于LCA-ABC结合的房地产项目环境成本控制研究

胡元林，陈怡秀

（昆明理工大学管理与经济学院，云南昆明650093）

随着我国环境规制的不断完善，房地产项目在建设过程中很大程度上受到环境规制的制约。房地产企业在建设新项目时，为使项目符合环境规制要求的同时节省资金，企业应该对项目的环境成本进行合理控制。本文结合现有环境成本及其控制的相关理论，将生命周期法（LCA）与作业成本法（ABC）相结合，提出适用于房地产项目环境成本控制的新方法，在此基础上对沈阳某地产公司NT项目进行案例分析。案例分析结果降低了项目的环境成本，并与理想值偏差不大，证明所提倡的LCA-ABC相结合的环境成本控制方法合理有效。

环境规制；房地产项目；环境成本；生命周期法；作业成本法

随着世界经济的快速发展，人类向地球攫取了大量能源的同时排放了大量的废物，对环境造成了极大的破坏。目前，人们已经意识到保护环境的重要性，政府有关部门制定了种种环境规制，对人类影响环境的行为进行规范，以达到可持续发展的目的。在进行房地产项目的开发过程中，从原料的获取、建筑过程到后期运营都会对环境造成影响，房地产项目的实施过程必然会受到相应的环境规制的制约，因此房地产企业在开发房产项目时必须全面、合理地对该项目进行环境成本的控制，以便在项目建设时既能达到环境规制的各项标准，又能经济高效地顺利完成项目。

早在1971年，Beams.F.A提出的控制污染的社会成本转换研究和1973年Marrlin.J.T提出的有关于污染的会计问题揭开了环境成本研究的序幕［1-2］。20世纪80年代以来，我国许多环境方面和经济管理学方面的专家和学者在借鉴国外环境成本控制的研究成果的同时，逐渐开始了对我国各类企业环境成本控制的思考和研究。徐玖平、蒋洪强找到了环境成本超前控制的三种模式［3］。戴立新在2008年指出了火力发电企业环境成本控制的基本模式［4］。李子明与黄丽娜从企业的环境成本控制与企业经济效益的关系入手，充分研究了企业的经济效益与企业环境方面的支出的相关性［5］。陈彤和许磊认为，利用影响因素分析法进行环境评估，能够对企业在环境的改善方面起到较大的激励作用［6］。总体来说，主要研究方向集中在污染情况比较严重的重污染企业的环境成本控制问题，而对房地产行业工程项目的环境成本控制研究却还是盲点。对项目建设的环境成本进行合理控制，有利于房地产企业项目达到各项环境规制的要求，同时也可以为企业合理节省环境支出。因此，结合现有的环境成本及其控制的相关理论，研究房地产项目环境成本的构成，并对现有的环境成本控制方法加以分析和改进，用于合理控制房地产项目在施工期间和运营期间在水污染、大气污染、噪声污染等方面的环境成本，具有重要的现实意义。

一、环境成本及其控制相关理论

（一）环境成本

企业的环境成本从总体来说就是指企业在生产和经营过程中在环保方面的各项支出，其中包括为了防止环境污染、改善环境、恢复自然资源的数量或质量而发生的各种费用支出［7］。一个企业的环境成本可以大致分为宏观与微观这两大类。宏观环境成本是从整个国家和社会出发，将社会的经济活动对社会经济资源的损耗作为成本研究对象，既包括了环境资源的损耗，也包括环境保护和治理消耗的费用。微观环境成本是指单个企业在环境方面的支出，或者说由于这个企业的生产与经营活动对环境造成一定的影响后因补偿或治理而发生的支出，正如万红波等学者指出，环境成本是指企业为最大程度上降低企业的生产经营活动对生态环境的影响而自觉或非自觉采取相关措施的支出［8］。本文中所研究的房地产项目环境成本，指的是企业微观上的环境成本。根据已有的环境成本概念并结合房地产行业各项涉及环境的支出来分析，房地产项目的环境成本包括治理水污染、大气污染、噪声污染、固体废弃物污染以及绿化等方面的费用。

（二）环境成本控制

1.环境成本控制特点

环境成本控制是指企业为了达到各地方环境法律法规的要求以及企业可持续发展的需要，采用一定的环境成本控制的方法，针对不同的环境污染因素对环境成本进行有效控制，目的是为了实现企业的经济效益与企业的环境效益都可以达到最优的程度［9］。与其他方面的成本控制不同，环境成本控制主要有以下两个特点：

（1）涉及范围广泛

企业在对其环境成本进行控制时不能把眼光单纯地放在生产阶段的环境成本控制上，一味缩减环境成本，而不顾当地有关环境方面的相关规定，不顾整个社会的整体环境效益。而是要在环境成本控制的过程中，既要考虑企业自身的效益，又要考虑社会环境的效益。

（2）控制目的具有多样性

与其他的成本控制不同，环境成本控制的目的不仅仅是为企业减少生产成本，环境成本控制的目的是多方面的。首先，企业控制环境成本出于企业的社会责任，有些企业在生产经营过程中对环境造成一定的污染，他们有责任对相关环境进行治理，对环境治理的好也有助于树立企业良好的形象；其次，企业对环境成本进行控制出于国家或地方的相关规定，每个地区对于环境不同方面都有固定的指标，如水、大气、噪声指标等，企业在生产经营过程中如果出现环境问题超标的情况，会受到相应的处罚，有时甚至得不偿失，所以企业对环境成本进行控制，适当加大环境方面的支出，对不达标的地方进行有效治理；最后，企业对环境成本进行控制是为了节省企业成本，环境方面的支出并不是越多越好，出于企业效益方面的考虑，在符合规定的标准的同时应尽量缩小环境支出，所以需要对环境成本进行有效的控制。

2.环境成本控制方法

企业的环境成本控制方法有很多，但是在成本控制过程中适合应用于房地产项目的环境成本控制方法主要有生命周期法和作业成本法。

（1）生命周期法（LCA）

产品生命周期是指一种产品“从摇篮到坟墓”的整个过程［10］，这是由环境毒物学与化学学会（SETAC）最早提出的一个概念，具体来说就是指一个企业产品从被生产出来到最后被用掉或者报废的全过程，每一个阶段都可能会出现环境方面的支出。用产品生命周期法来控制环境成本主要分为以下几个步骤：首先，要确定一种产品作为分析对象；其次，对该产品进行生命周期分析，明确该产品“从摇篮到坟墓”可分为哪些阶段；最后，计算出划分好的各阶段环境支出，有效控制环境成本。

（2）作业成本法（ABC）

20世纪80年代中期美国会计学界首先提出了作业成本法，在此之后由者鲁宾·库帕和罗伯特·卡普兰加以完善［11］。作业成本法又被称为ABC法，这是一种以作业为基础，对不同的作业产生的费用采取不同的分配率分配到具体的各项产品成本中去的一种成本计算方法。作业成本法的原理简单，产品生产过程中所涉及到的经济活动称为作业，将类似的作业汇集到一起就组成了作业成本库，建立作业成本库的目的是为了减少计算和归集每一类作业的成本的工作量。在作业已经确定并计算完成本后，可以根据引起成本变化的相关因素或称成本动因将归集完的成本分配到产品中去。作业成本法主要适用于产品差异性大、间接成本重要程度大、市场竞争比较充分的企业［12］。作业成本法不仅可以体现环境成本发生的原因，而且更为准确地体现了环境成本的相关信息。虽然这种方法的初衷是用来归集和分配生产过程中的间接成本，对产品成本进行核算，但是随着财务相关理论的发展，作业成本法的理论和其产生的信息具有十分高的应用价值，可用于企业的人、财、物的管理，比如预算的制定、绩效评估以及成本控制等多方面。

将这两种环境成本控制的方法进行分析比较，表1为环境成本控制方法比较分析表，可以直观地看出这些方法各自的优点和缺点。

表1　环境成本控制方法比较分析表

二、LCA与ABC相结合的房地产项目环境成本控制方法

（一）LCA与ABC相结合

LCA法的特点是能将房地产项目从设计、施工到运营的整个过程涵盖在内，ABC法的特点是可以使房地产项目各项具体环保措施的环境成本一目了然地列示出来。针对房地产项目阶段性明显以及环境支出项目多且复杂的特点，将生命周期法（LCA）与作业成本法（ABC）结合起来更适合于房地产项目的环境成本控制。首先，用生命周期法将整个房地产项目划分为项目设计期、施工期和运营期三个阶段。其次，将每个阶段涉及到的环境成本项目列示出来，找到相应的成本动因，再分别归集到有关于水、大气、噪声、固体废弃物治理的环境作业成本库中，建立完整的环境作业成本库，最后根据环境作业成本库汇总项目的环境成本。例如，项目施工期的环境作业成本库可分为扬尘治理、噪声治理、废水治理以及固废治理，其中工地设置围挡以及洒水防尘成本可归集到扬尘治理作业成本库中（环境成本归集模型见图1）。需要说明的是，房地产项目在建设时会受到实际情况、项目设计方案以及房地产公司管理者偏好等因素的影响，所以不同的房地产项目在环境方面的投资情况是有差异的，建立的具体作业成本库和环境成本项目是存在差异的。

图1　LCA-ABC结合的房地产项目环境成本归集模型

（二）LCA-ABC结合的重要意义

与其他行业相比，房地产项目的环境成本控制更为重要。侯江玲在研究辽宁房地产行业发展趋势时指出，房地产业若要进入良性循环的发展模式，则该行业高能耗的开发建设模式不可再延续下去［13］。房地产项目建成后要通过各地方环保局验收，而项目的各项环境指标是否达到规定标准是该项目能否顺利通过验收的关键。若项目的环境投资力度不够则很难通过环保局的验收，房地产企业甚至要在环境投资方面做出更多补偿；若项目的环境成本计量混乱，控制不合理，则容易导致项目资金滥用或浪费。以往的房地产项目环境成本控制过程存在诸多局限性，如环境成本确认范围较窄、环境成本信息不够完整、环境成本与其他成本混合计量划分不够明确等问题，这不仅使项目的环境成本得不到有效控制，而且会影响项目管理者的相关决策。

本文将命周期法（LCA）与作业成本法（ABC）结合起来，对一个房地产项目发生的环境方面的支出进行全面的合理的控制，使两种环境成本控制方法有效地进行互补，达到扬长避短的效果。按照施工期和运营期建立起完整的作业成本库，具体划分各项环境成本，有效解决了实际房地产项目环保投资表中项目划分不明确的问题。同时，将二者结合更重要的目的是希望通过这种环境成本控制的方法使房地产企业在完成新项目时既能达到国家或地区各项环境规制的要求，又不至于因环境支出过多而造成资金浪费。将LCA与ABC两种方法相结合控制房地产项目环境成本具有重要的现实意义。

三、环境成本控制方法在沈阳某房地产NT项目中的应用

（一）沈阳某地产有限公司NT项目概况

沈阳某地产有限公司NT房地产项目总投资为181150万元（暂不含环境成本）。该地块总占地面积131587.157平方米，本期拟用地46759平方米。共建建筑14栋，其中包括10栋住宅、3栋商业建筑以及1栋幼儿园。该建设项目供水、排水、供电、燃气、电信等综合配套工程均将与市政配套管网线路相接。

建设项目施工期主要是新建筑物建设，同时建设相应配套设施。建设项目交付使用后为运营期。根据NT项目环境评估报告中的相关资料来看，本项目所涉及的主要环境成本见表2。

表2　环保投资一览表（单位：元）

从沈阳某地产NT项目的环保投资一览表可以看出，该项目投入到噪声治理的费用比较高，并且只从该表中并不能看出污水治理、固体废弃物治理支出的相关信息。总体来说，NT项目环保投资的数据资料存在环境成本确认范围较窄、环境成本信息不够详尽以及环境成本项目划分不明确等问题。该项目没有对其环境成本进行合理控制，这样容易造成项目资金浪费，税负加重，甚至会影响项目管理者的相关决策。

（二）基于LCA-ABC相结合的NT项目环境成本控制方案

为进一步解决上文提到的该项目环境成本控制的相关问题，下面运用LCA与ABC相结合的方法对NT项目所涉及的环境成本加以控制。房地产项目按照其生命周期可划分为项目设计期、施工期和运营期三个阶段，在本例中并没有涉及到设计期的环境研发费用，房地产项目环境成本主要发正在施工期和运营期，所以本案例将重点分析这两个阶段的环境成本，其各项环境成本汇总如表3所示。

表3　项目环境成本控制汇总表（单位：元）

（三）沈阳地区房地产项目回归分析

1.回归分析

为检验上述方法的有效性，利用沈阳地区部分已经验收成功的常规房地产项目的环境投资方面的数据进行回归分析，可得到房地产项目环境投资额与总投资额的关系模型。利用此模型，在对某一个房地产项目进行具体的环境成本控制后，可与该模型计算出的理想的环境成本值进行对比，看是否有较大差异，以此可以检验本文提出的房地产项目环境成本控制的方法是否行之有效。

房地产项目在建设时会受到实际情况、项目设计方案以及房地产公司管理者偏好等因素的影响，不同的房地产项目在环境方面的投资占项目总投资额的比例是不同的。在剔除较特殊的房地产项目后不难发现，在保证各项环境指标达到环境规制要求的前提下，一般的房地产项目的环境方面投资额与项目总投资额大体上是呈线性相关的。针对已经验收成功的常规的房地产项目的环境投资方面的数据，进行回归分析，可得到房地产项目环境投资额与总投资额的关系模型。将收集到的16个房地产项目环境投资数据加以整理（数据来源于沈阳市16个房地产项目的环境评估报告书），将所选取的样本数据整理后进行回归分析，结果见表4。

表4　回归分析表

表4中的Adjusted R Square为修正的拟合系数，用来反映方程的拟合程度，该值越大，说明方程的拟合程度越好。这里的Adjusted R Square的值为0.89655107，所以这是一个线性特征较为明显的模型，该模型可以用来对房地产项目的环境成本进行理想值的计算。样本中这些项目的环境成本与项目的总投资额大致呈线性关系，计算出二者的关系模型为：

其中Y表示项目的总投资额，X表示项目的环境成本。

2.NT项目环境成本理想值计算

利用回归模型计算出沈阳某地产有限公司NT项目理想的环境成本值。需要指出的是，式①中的总投资额Y已包括环境成本在内，而此项目列示出的总投资额暂不包括环境成本，所以在带入模型时，模型应调整为：

其中Y'表示不包括环境成本的总投资额，X表示项目的环境成本。将此项目的总投资额181150万元（不包括环境成本）带入，解得理想的环境成本X为447.2712万元。

（四）结果分析

沈阳某地产NT项目的各项环境成本控制结果的总和为4543722元，而利用模型计算的理想值为4472712元。环境成本控制的结果与合理的环境成本相差71010元，只占总环境成本的1.6%，差距不大。此外，NT项目的环境成本控制的过程中将其环境成本总额从5 324 860元降低到4 543 722元，不仅有效控制项目资金，合理降低项目税负，还使各项具体措施的环境成本一目了然。

结语

本文将生命周期法（LCA）和作业成本法（ABC）相结合，探讨房地产项目环境成本控制方法，对沈阳某地产NT项目进行案例分析，并且对此方法的有效性进行了检验。在检验时，将沈阳地区多家已经通过环保验收的房地产企业的房地产项目数据进行回归分析，找到房地产项目的环境投资额与项目总投资额之间的关系，计算出该项目环境成本的理想值，将案例中的环境成本控制方案的结果与回归分析出的理想环境成本值进行对比，发现环境成本控制结果与环境成本理想值仅相差1.6%。除此之外，运用这种环境成本控制的方法降低了该项目的环境成本，不仅有效控制了项目资金的运用，一定程度上有助于减小房地产企业项目税负，而且使各项环境成本划分明确一目了然，同时解决了该项目实际环保投资中环境成本信息不够完整、划分不够明确等问题，更有助于房地产项目管理者做出符合环境效益和经济效益的决策。所以，本文案例中NT项目环境成本控制的方案是合理的，将生命周期法（LCA）和作业成本法（ABC）相结合对房地产项目环境成本进行控制是行之有效的。

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【责任编辑李菁】

F270

A

1674-5450（2015）01-0069-04

2014-10-15

国家自然科学基金项目（71362023）；云南现代化管理与新型工业化研究基地前期研究课题（YNXXJD201105）；昆明理工大学人才培养项目（KKZ3201108018）

胡元林，男，湖北仙桃人，昆明理工大学教授，管理学博士，主要从事管理学研究；陈怡秀，女，辽宁沈阳人，昆明理工大学企业管理硕士研究生。