OECD 税收情报自动交换新标准的发展与局限

马 乐

(华东政法大学 国际法学院，上海 200042)

素以严格的银行保密制度著称的瑞士银行在2014 年5 月对外宣布对账户持有人纳税信息不再保密。瑞士银行对于账户资料的态度转变并非偶然。继2008 年美国诉瑞银集团案后，瑞士迫于压力就开始与美国就税收情报自动交换展开合作。税收情报自动交换被美国认为是其可用于打击偷税、洗钱和恐怖主义活动的最有力工具。在与美国签订实施《海外税收账户征纳法案》(以下简称“FATCA”)的协议之后，瑞士于2014 年也加入了经济合作发展组织(以下简称“OECD”)《税务信息自动交换宣言》。该宣言的核心内容是对遵守OECD《金融账户信息自动交换标准》(以下简称“新标准”)的安排。新标准不仅承载了有力打击海外逃、避税的希望与任务，甚至被认为能够通过信息公开使得在海外账户有不法收入的贪官和腐败分子受到震慑和追究。然而，作为多边协定的最新成果，新标准较FATCA 协定等既有规则有何发展?新标准能否得到有效执行?新标准能否真正实现全球税收情报自动交换进而有效打击跨国逃、避税问题?这些问题需要审慎看待。

一、OECD 税收情报自动交换新标准的法律基础

(一)多边努力:OECD 协定

认识到税收情报自动交换具有获得逃税信息、威慑逃税纳税人及实现税收公平等多重作用，OECD 早在1963 年的《经济合作与发展组织关于避免双重征税的协定范本》(以下简称“OECD 范本”)就对情报交换进行了规定(第26 条)。2000 年3 月，OECD 发布《关于加强用于税收目的的银行信息交换的报告》，认可并维护属于民事和刑事税收案件范围之外的金融保密，但同时也赞成税务当局为确认税法的实施而获取银行信息的合理要求。2002 年，OECD 发布《税收情报交换协议范本》，其中的情报交换条款比OECD 范本第26 条的规定更为全面和具体，进一步扩大了可交换情报的范围。

2004 年，OECD 对范本第26 条做了全面修改，包括:取消国内税收利益要求和扩大税种范围;用“可预见的相关”标准取代“必需的”标准;银行情报等几种特殊情报类型列入税收情报交换范围;拓宽被交换情报的使用范围。随后，OECD 于2006 年发布《为税收目的实施情报交换条款手册》，对六种税收情报交换方式进行了细致全面的介绍，具有非常强的可操作性。从OECD 范本修订来看，首先，税收交换情报资料范围、所涉及税种的范围均被扩大，情报交换实施范围被尽可能拓宽。其次，国际税收情报交换限制大大减少。例如，国内税收利益限制被取消，银行秘密等特殊的情报类型开放。最后，税收交换方式大为丰富，对各种方式规定也更具体。

2011 年，OECD 修订了《多边税收征管互助公约》(以下简称“公约”)。公约提供了国家间行政合作的所有形式，包含了严格的保密与合理使用规则，同时允许信息自动交换。公约被认为是获取信息和降低行政成本的有益工具，成为OECD 构建全球税收合作多边机制的一项重大成果。依据公约，信息自动交换需要一个主管当局之间的独立协定，该协定可以由双方或多方达成，由此形成一个若干当事方之间的单一协定(实际的自动交换发生于双边之间)。该协定会使参与国之间的自动交换被激活及实施，使被交换信息特定化并且处理交换时间和形式等实际问题。公约目前是个真正的全球协定，已有包括二十国集团在内的64 个缔约方签署，有13 个司法管辖区(jurisdiction)通过领土延伸被覆盖。2013 年2 月，OECD 发布了《解决税基侵蚀和利润移转》报告，7 月又发布了《解决税基侵蚀和利润移转行动计划》，引起国际社会的高度关注，体现了国家间税务合作、协调应对跨国公司避税的强烈共识和需求。上述协定或文本与新标准一脉相承，为后者的出台奠定了良好基础。

(二)双边实践:美国FATCA 法案

2001 年的911 事件后，美国政府以反恐为名开始增强对资金流的监管力度。随后，面对2008年金融危机及其所引发的经济衰退，包括美国在内的各国政府都希望通过控制纳税人的避税行为来增加政府的财政收入。近几年，日益严重的跨国公司海外逃税现象以及由此给美国税收收入带来的巨额损失进一步给政府带来巨大压力。对此，奥巴马政府于2010 年3 月18 日签署FATCA，试图以税收情报自动交换制度及惩罚性赔偿责任规则应对海外逃税、避税行为。但是，美国国内对于为什么要对公司境外收入征税，如何认定纳税人是美国公司以及如何界定境外收入等问题一直颇存争议。其他国家则对美国所要求的要么签署法案，要么被扣除30%预提税的态度大为不满。法案被认为过于严苛而遭到抵制。直至2014 年7 月1 日，法案才开始正式生效。

FATCA 有效地要求全球范围内的金融机构将其美国客户的账户细节报告给美国税收当局。认识到这种方法所产生的法律问题及成本问题，美国与法国、德国、意大利、西班牙、英国五个OECD 成员国及欧盟一同制订了实施该法案的政府间(协定)范本(即，《FATCA 法案执行的政府间协定范本》，以下简称“FATCA 协定范本”)，内容包括获得与交换与可报告账户有关情报的义务，情报交换的时间和方式，FATCA 对缔约方的适用等内容。范本要求金融机构向其当地税务机关报告，该机关再与美国税务机关在自动基础上交换情报，通过此种方式使法案得以实施。

从内容上看，FATCA 范本不仅包括信息报告制度，还包括考虑到信息保密性及隐私保护的注意义务。随着法国、德国、英国、意大利、西班牙等国签署FATCA 协定范本，该范本所确立的政府间进路受到来自学者、国际政府间组织以及非政府组织的认同和鼓吹，并成为新标准的重要参照乃至基础。

(三)区域经验:欧盟《利息税指令》

欧盟在税收情报交换方面已经有多年的实践经验，借助统一的货币政策以及立法环境，欧盟在税收情报自动交换领域进行了很多有益探索并取得了良好效果，已经实现了成员国之间就居民纳税人利息的税收情报自动交换。除了《欧盟理事会关于相互协作的77/799/EEC 号指令》(第3条)，《欧盟理事会关于在增值税领域开展行政合作的1789/2003 号条例》(第17 条)等规定外，欧盟《利息税指令》(以下简称指令)在情报自动交换方面的规定颇具借鉴意义。指令的最终目的是保证各成员国对其税收居民在其他成员国及相关非欧盟成员国所取得的利息收入，可以按照该国的法律进行有效征税的权利。这不仅打击了偷漏税的行为，同时也保证了各成员国税收主权的完整性。

根据指令，支付机构的成员国主管当局必须于每一财政申报年度终了后6 个月内向税收居民国税务当局提供有关利息税的信息。由于有三个欧盟成员国(比利时、卢森堡、奥地利)暂不参加信息交换，而采取代扣预提税作为同等措施，其他成员国居民可以要求这三国支付机构申报有关信息而免于代扣预提税。值得注意的是，2015 年1 月1 日起，欧盟《行政合作指令》(the Directive 2011/16/EU on Administrative Cooperation)中关于税收情报自动交换的部分(第8 条)开始正式实施，欧盟成员国之间将自动交换关于纳税人工作收入、董事费、寿险、养老金和房地产所有权收入等五类信息，并拟将红利、资本收益和其他形式的金融收入和账户余额等内容增加至自动信息交换范围，为欧盟建设全球最完善的税收情报自动交换体系奠定基础，这也被称为“欧盟版FATCA”。欧盟的经验和做法不仅为新标准提供了参考依据，并且证明了有效税收协作的可行性。

二、OECD 税收情报自动交换新标准的发展

作为国际税收合作的重要组成部分，税收情报自动交换历来主要依托双边协定。以欧盟法为代表的区域协定虽然较双边协定是一个突破，但它仍然是建立在部分国家之间历史关联或政治经济制度相似性的基础之上的，与具有广泛包容性的全球性多边公约仍然相距甚远。尽管OECD 此前已经在更广泛的多边层面做出努力，但是，限于缔约方或参与方数量以及执行力的有限性等因素，税收情报自动交换的有效实施仍然无法脱离双边协定与区域协定。

尤其在美国强推FATCA 之后，税收情报自动交换的执行在双边协定层面得到进一步强化。与之相比，税收情报自动交换的多边协定则发展缓慢。这一方面缘于涉税信息往往关乎金融信息与隐私权保护。金融机构以及一些以金融保密制度严格或避税条件便利闻名的国家对税收情报交换持抵制态度。另一方面，税收情报自动交换的实施需要相关国家或地区具备相应的税收法律制度或实施细则，以及支撑情报交换的信息技术或设备。当这些国家或地区不具备这样的条件或者具备这样的条件要花费大量成本时，其对税收情报自动交换的积极性就大打折扣。

然而，以OECD 为平台的税收协作多边机制还是取得了重大突破。在二十国集团的积极推动以及与欧盟的紧密合作基础上，OECD 在2014 年2 月发布了新标准，成为税收情报自动交换多边协定的最新成果。2014 年5 月6 日，包括美国、欧盟、澳大利亚等发达国家或地区以及中国、巴西、印度等发展中国家在内的48 个国家或地区通过了《税务信息自动交换宣言》。宣言除了指出参与国家及地区在信息自动交换上的共同立场外，最核心的内容是对遵守新标准的安排。新标准包含两个部分:主管当局协定范本(Model Competent Authority Agreement，简称CAA)与一般报告与注意义务标准(Common Reporting and Due Diligence Standard，简称CRS)。这两个部分从参与的广泛性与标准的可操作性方面促进了国际税收情报自动交换制度的发展。

(一)增强了参与广泛性

新标准关注效益最大化与减少金融机构成本，吸取了很多执行FATCA 的政府间进路做法，同时又在参与的广泛性上取得较FATCA 协定更大进步。新标准中的CAA 是一个全面自动交换的互惠协定。CAA 包含若干鉴于(whereas)条款以及7 个部分的正文内容。鉴于条款包含了国内报告与注意义务规则的表述，同时包含保密性，保障措施以及为了有效地交换关系的必要基础设施的存在。正文部分包括术语界定，拟交换情报的类型，情报交换时间与方式，保密性与数据保障措施，主管当局的磋商，协议的修改以及协议期限。从体例上看，CAA 与此前的FATCA 协定范本没有太大差别，但是，前者的互惠程度强于后者。

CAA 的规定不因情报交换双方不同而有所差别。尽管FATCA 协定范本也有互惠版，但情报交换的报告方和接收方权利义务仍然存在差别，其互惠性颇受质疑。例如，CAA 对承担报告义务的金融机构或其分支机构界定没有差别，均以住所地(resident in)或所在地(located in)为标准。FATCA 协定却对承担报告义务的美国金融机构与FATCA 伙伴金融机构做了不同的界定。对于前者，FATCA 协定范本规定，如果金融机构或分支机构住所地不在美国，除了要求其所在地在美国之外，还需要满足对与所交换信息相关的收益有控制、收入、托管的条件;对于后者，FATCA 协定范本则规定，只要不是不承担报告义务的金融机构，都是FATCA 伙伴金融机构。再如，CAA 规定情报交换双方的报告义务没有差别。FATCA 则不然，根据FATCA 协定范本(互惠版)第2 条规定，FATCA伙伴金融机构报告给美国的信息包括托管账户信息，但美国金融机构报告给对方的信息不包括此项内容。

(二)提升了条款可操作性

首先，CRS 明确了承担报告义务的金融机构与须报告的情报内容。金融机构包括保管机构，存储机构，投资实体以及特殊的保险公司，除非它们表现出被用来逃税的低风险，否则不能免于报告。与被报告账户有关的金融信息包括利息、股息、账户余额、特定保险产品收益、金融资产销售额及其他由该账户所持有的资产产生的收入或账户支出。可报告账户包括个人所有和实体(包括信托与基金)所有账户。标准还要求披露消极企业就其相关控制人进行报告。

其次，CRS 对注意义务的承担进行了严格区分。例如，CRS 规定，注意义务程序需区分个人账户与实体账户，既存账户与新开账户，高价值账户与低价值账户。对金融机构而言，从既存账户获取信息要比要求新开账户提供这些信息更为困难，代价更高。对于既存个人账户，金融机构被要求审查账户而不能适用任何最低门槛。对于低价值账户，可以基于书面证据的永久居住地址检测或者根据邮戳确定居住地。如果有相冲突的邮戳，需要提供自证文件。对于更高价值账户，注意义务要求相应提高，包括一份书面记录检索和由关联管理人做出的知识检测。对于新设个人账户，CRS规定了没有最低门槛的自我证明。

此外，新标准的条款、概念以及方法均已标准化，不用再单独谈判。不同于FATCA 协定，新标准并未给个人账户设置门槛，其包含建立在欧盟利息税指令基础上的居住地址检测，并且还提供为这些账户的简化邮戳查询。除此之外，新标准还包含了处理特定投资机构的特殊规则。

综上，新标准在内容的翔实方面以及规则的互惠程度上都优于FATCA 协定范本。CAA 加强了标准适用的广泛性，CRS 则提升了情报交换的可操作性。新标准由此更具有多边范本的特点和意义。然而，在多边协定上的建构意义无法掩盖新标准在执行上的缺陷。相比双边协定与区域协定，新标准的实施仍然面临困境。

三、OECD 税收情报自动交换新标准的局限

(一)执行条件尚不完备

首先，新标准的执行没有明确的时间节点，而是取决于本国意愿。尽管八国集团，二十国集团都对OECD 的工作表示支持，但不论是财长与央行行长宣言还是领导人宣言都未明确具体的执行机制。根据CAA 第7 节“协定期限”的规定，本协定(CAA)只有在每一个主管当局嗣后通知其国内有执行本协定所必需的法律后才生效。任何一个主管当局都能以与其进行税收情报交换的对方有重大不履行情况为由终止本方的情报交换。任何一个主管当局都可以通过书面通知对方终止本协定义务。据此，协定的生效时间具有极大不确定性，即使生效，其执行效果也无法保证。

其次，根据CRS 第9 节“有效执行”的规定，标准的执行要求相关国家或地区必须配备相应规则与政策程序，包括:防止金融机构、个人或中介组织规避标准的规则;要求金融机构保留相应记录的规则;查证金融机构遵循报告与注意义务的行政程序;保证不负有报告义务的实体及账户不会被用来逃税的行政程序;针对不履行行为的有效执行措施。但是，对于如何满足这些条件，标准并未给出答案。

此外，按照OECD 的计划，标准需要一套详尽的说明与相应的技术措施进行解释和补充以保证情报交换的执行。其中，对于CRS 与CAA 的详尽说明用以保证标准得到一致性的操作与实施。技术措施主要指IT 方面，尤其是信息的呈递(包括模式与用户指引)以及保证信息安全传递的标准。同时，各国需要修改其国内立法以适应CRS，从而与其他国家签订CAA。其金融机构需要对其IT系统以及用户登录程序进行必要的调整以执行标准。各国还需要与其他参与国确定必要的行政程序以及IT 系统，依据标准处理其从这些国家所接收的信息。这些条件对于一直以来鼓吹并已经将其付诸实践的欧美等国不成问题，但对于大多数尚未进行实际操作以及缺乏储备的国家来说，实施条件远未成熟。

(二)执行动力尚不充足

OECD 标准的审查与监督主要依靠“税收透明度与信息交换全球论坛”，其中的同行评议机制是主要手段。所谓同行评议是由评议小组按照税收透明度与情报交换的基本要素对成员方的立法及实践进行评议，发布评议报告，提出整改建议。不可否认，同行评议对成员国调整其政策和行为构成了一种软性压力，对监督和促进成员国遵守目标政策和行为标准具有积极作用。但是，同行评议机制并不具有国际条约上的执行力，其评议结果不具有法律上的约束力。尽管在2009 年，迫于二十国集团要求执行透明度标准和情报交换的压力，论坛得到重构和加强，但“实体性”的缺乏还是制约了论坛作用的发挥。在真正涉及情报交换国切身利益时，论坛在促进与监督标准执行方面的效果仍然有限。

此外，基于吸引外资，创造就业机会的需要，一些国家或地区不愿意提供纳税人账户信息。例如，面对一些国家日益高涨的反避税呼声，作为苹果公司避税所在地的爱尔兰却另有想法。在“宽松的税制可以换取工作机会和外国投资”的思路指导下，爱尔兰始终实行较低的公司税率。爱尔兰政府甚至在与国际援助方谈判时，不惜冒无法获得援救款的风险，拒绝后者要求其提高企业税率的谈判条件。因此，如果说情报交换带来的利益有限且不确定，那么为外国纳税人创造避税条件显然能够给避税地国带来更加现实甚至可观的利益，在这种情况下，实施情报自动交换的动力显然不足。

(三)执行效果尚需平衡

税收情报自动交换标准的执行与银行或其他金融机构保密制度形成直接对冲。尽管标准因针对海外逃避税问题正在被越来越多的国家和地区接受，但银行保密制度依然有其存在的合理性与必要性。不可否认，国际压力迫使以严格金融信息保密制度著称的瑞士不得不做出让步，但这并不意味着瑞士要放弃银行保密法。实际上，税收情报交换只能是金融机构保密义务的例外，授予这些例外必须考虑不可抗拒的、合法的私人或公共利益。任何权力都有被滥用的风险，情报交换所依托的税收管辖权也不例外。如果不对情报交换进行相应的限制，也可能产生一系列的负面影响。例如对税收情报的滥用将可能导致相关当事人商业秘密的泄漏，影响其在市场上的优势地位，从而破坏原有的市场竞争秩序。当被要求交换的情报或情报的组合构成国家秘密，或与国家的重大利益相关时，强行披露或交换可能构成对国家主权的侵犯，引起国际纷争。尽管标准对此已有所考虑并且专门设定了“注意义务”等程序保障，但是，这并不代表税收情报交换不会损害其他合法利益。标准执行的边界仍需在实践中由法律进一步框定。

此外，标准能否真正实现互惠仍然存疑。发达国家基于其完备的国内法律制度及优良的技术条件能够更加充分及便利地享受税收情报自动交换制度带来的益处。发展中国家则囿于前述条件的限制可能无法获得立竿见影的效果，甚至获益十分有限。有学者以非洲国家对外签订的税收协定为例，指出发达经济体往往能够在税收条约中获得较不发达经济体更多的税收权利。再者，标准从形式上统一了税收情报自动交换的一些做法，但在实际操作中仍然有被双重化的可能。有学者指出，情报交换对发展中国家的重要性不能过分估计。情报交换及其适用在实践中还是一个黑箱子，仍在黑暗中运行。发达国家期待着发展中国家向他们提供情报、信息，以利于保护他们自己的税权。但是，发达国家能否给发展中国家以回报，使发展中国家也能借情报交换，得到保护自己的税基等方面的好处，这似乎是不太可能的。这种双重标准在未来的国际税务合作中将长期存在下去，发展中国家对此应该有充分的认识和必要的准备。

四、OECD 税收情报自动交换新标准的国内适用

(一)国内适用的障碍

新标准真正发挥作用有赖于其在缔约方的国内适用。然而，新标准的上述局限性为其国内适用带来极大不确定性。首先，新标准无法摆脱FATCA 的价值导向。尽管从个别条文来看，新标准较FATCA 有一些发展，但整体而言，新标准主要借鉴了FATCA 政府间协定范本。因而，国际社会又将新标准称为GATCA(“全球税收账户征纳法案”)。而FATCA 本质上是美国“长臂管辖”的结果，体现出美国强化本国法律域外效力的一贯立场及实践。FATCA 旨在以单边域外管辖的方法实现对国际税收信息的直接嵌入，通过“一对多”的方式化解获取国际税收信息的高昂成本。简言之，FATCA 的最终目标是如何便捷、有效地获取纳税人海外账户信息。从法的价值角度看，FATCA 的目的价值重在效率而非公平。由此，新标准在互惠性及平等性上有所缺失也就不足为奇。这种缺失难免成为一些国家在执行新标准时的顾虑，从而影响新标准的适用效果。

其次，新标准不具有FATCA 的有效执行机制。FATCA 之所以得以推行不仅在于其解决跨国逃、避税问题的积极作用与各国维护税收利益的目的相契合，更重要的原因是FATCA 的威慑性及惩罚性执行机制对各国形成了压力。FATCA 通过创设一种对违规的抑制措施来实现合规，而这种抑制措施来自于默认征收30%的预提税，除非报告了一定信息或者与美国国税局签订了协定。外国机构一旦违规就受到强烈阻止甚至被惩罚，因此它们不得不按照美国的要求达到合规。诚然，FATCA 的执行机制有霸权主义之嫌。但不可否认，金融监管国际合作只有通过制度化的形式，才能保证合作关系的持续性与稳定性。FATCA 的惩罚机制是其有效适用的直接动因。相比之下，新标准既缺乏像FATCA 规则的单边强制力，也不具有像WTO 争端解决机制那样的多边执行力。作为其执行机制的同行评议程序之所以能够在OECD 中得到采用并发挥一定作用是因为OECD 的成员构成具有趋同性。在更广泛的范围内，硬性约束力的缺位使得同行评议程序这一软性治理方法面临诸多挑战和不确定性。

(二)中国的应对

2014 年5 月，中国在OECD 部长级会议和其他五十多个国家一道通过了旨在尽快实施新标准的《税务信息自动交换宣言》，表达了对新标准的积极态度。2014 年11 月16 日，国家主席习近平在澳大利亚布里斯班举行的二十国集团领导人第九次峰会第二阶段会议讨论世界经济抗风险能力议题时指出:“加强全球税收合作，打击国际逃避税，帮助发展中国家和低收入国家提高税收征管能力”。这是我国最高领导人首次在国际重大政治场合就税收问题发表重要意见。会后发布的二十国集团领导人公报将打击国际逃避税列为重要议题，并承诺要“采取措施确保国际税收体系公平”。对此，国家税务总局明确表示将在接下来的工作中“推进《多边税收征管互助公约》和金融账户涉税信息自动交换标准的实施与执行，与国际社会共建透明的国际税收体系”。

尽管新标准的国内适用目前仍是个未知数，这并不妨碍我国做出相应准备。国际层面，中国应首先肯定新标准作为情报自动交换多边协定的积极意义。在无法改变FATCA 规则现状的情况下，新标准不失为中国表达自身利益诉求，同时联合其他国家进一步强化国际税收合作机制公正性的机会。国内层面，中国应当以新标准为参照检视自身在税收情报自动交换方面的不足，完善相应的制度和措施。

在制度层面，我国需要完善立法并制定相应的实施细则。新标准要求执行国设立金融机构保留相应记录的规则以及查证金融机构遵循报告与注意义务的行政程序。简言之，国内立法应当赋予征税机关获得本国金融机构提供金融账户信息的权力，以此作为可供自动交换的税收情报来源。这也符合国际上通行的“第三方信息报告制度”。然而，现行的《中华人民共和国税收征收管理法》只对银行和其他金融机构规定了“协助”义务，并未明确税务机关常态化获得来自金融机构提供的账户信息的权力。如果不能将税收情报来源制度化与常态化，我国在税收情报自动交换时可能违反新标准所确立的报告义务。

在操作层面，我国需要修订和细化《税收情报交换工作规程》(以下简称规程)。目前我国税务机关进行税收情报交换的指南和依据是国税总局在2006 年颁布的规程。其中规定的自动交换情报包括:利息、股息、特许权使用费收入;工资薪金，各类津贴、奖金，退休金收入;佣金、劳务报酬收入;财产收益和经营收入等。上述内容显然无法满足新标准对金融信息的边界要求。对此，国税总局需要对规程涉及的金融信息进行更新，或者对“财产收益和经营收入等”做扩大解释。

尽管我国目前已经与巴哈马等10 个国家签订了专门的税收情报交换协定，但是，这些协定都只涉及“专项情报交换”，无关自动情报交换。国税总局在此之前的情报交换实践也鲜有自动交换。由此造成我国在税收情报自动交换方面的经验十分有限。这种准备不足在美国强推FATCA的情形下尤其被凸显。因此，对新标准的适用应当成为我国尝试并受益于税收情报自动交换制度的机会。

五、结 论

OECD 新标准不仅表征了国际社会通过税收情报自动交换制度应对海外逃、避税形势的决心与信心，而且成为提升全球税收合作机制透明度的重要举措。对此，一些严守金融信息保密传统的国家也不得不顺应潮流，做出妥协。诚然，国际税收情报自动交换机制已经得到国际社会的强力支持，并且有坚实的法律基础。但是，由于税收情报自动交换是一个涉及公共利益与私人利益，权力行使与权利保障，税收管辖与国家秘密等关系的复杂问题，规则的执行需要考虑利益平衡。国际税收情报自动交换制度的存在并非全盘否定甚或废止既存的金融信息保密制度。税收情报交换赖以存在的信息报告义务不应当成为公权力僭越合法的商业秘密、个人隐私等私权范畴的口实。同时，信息的使用应当由特定主体依据正当、合法的程序进行，避免纳税人的利益受到非法减损。这也是OECD 为何在努力倡导提升税收透明度的同时不忘强调保密性、正当程序等价值的原因。

在肯定新标准对国际税收合作机制推动作用的同时，也应当看到标准的软法性以及在转化为国内法过程中面对的阻力与不确定性。新标准能否真正在多边协定层面发挥作用还要取决于具体规则的执行效果。对中国而言，税收情报自动交换制度从理论上说能够起到打击海外逃、避税行为的作用，甚至对整治国有资产流失、打击贪腐外逃官员都可能产生积极效果。但是，在具体执行该制度时，有关税收情报交换的法律依据存在缺失，情报收集的自动化程度与格式规范化程度较低，国际税收情报自动交换经验不足等问题都会成为我国真正能够从中获益的掣肘。在当前国际税收情报自动交换制度已取得广泛共识的背景下，我国应当就如何优化制度环境，完善技术条件，培养专业人才等方面积极进行探索与实践，同时丰富与其他国家或地区商签税收情报自动交换协定的经验，真正从国际税收情报自动交换制度中实现利益最大化。