论管理会计与相关学科之间的关系

【摘 要】 管理会计与相关学科之间关系的探讨是全面推进管理会计体系建设的一项重要内容，是管理会计在企业实践中持续、健康、包容发展的基础。与管理会计相关的学科主要有财务会计、成本会计、财务管理与内部控制等，其中管理会计与财务管理、内部控制的关系是当前最为重要的研究主题。

【关键词】 管理会计； 财务会计； 成本会计； 财务管理； 内部控制

中图分类号：F235.1 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）21-0131-03

随着财政部《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》的颁布，管理会计成为了我国会计界关注的焦点。为了体现管理会计包容发展、持续创新等的内在要求，需要对管理会计体系中的有关问题进行深入的研究与探讨。管理会计与相关学科之间的关系是合理界定管理会计学科边界，推进管理会计理论与方法体系建设的重要课题。与管理会计相关的学科主要有财务会计、成本会计、财务管理与内部控制等，本文对此作一探讨。

一、财务会计与管理会计的关系

相对而言，财务会计与管理会计的学科关系已比较成熟，余绪缨教授（2001）认为，它们只是现代会计“同源分流”的两个分支。财务会计主要服务于企业的投资者与债权人，并按照会计准则的要求确认、计量与报告企业价值的相关情况；而管理会计主要服务于企业的管理当局（如经营者），通过决策支持系统（控制与信息系统）为企业创造价值并合理分配价值提供帮助。前者提供的信息主要对外，后者则主要满足内部需求。理论界对管理会计涵盖的范围主要有两种观点，一种是狭义的管理会计，以唐·R.汉森（Don R.Hansen）、玛丽安·M.莫温（Maryanne-M.Mowen），以及国际会计师联合会（IFAC）的管理会计表述为依据，认为管理会计涵盖标准成本、预算控制、差异分析和内部控制等功能。另一种是广义的管理会计，以美国全国会计师联合会（NAA）下设的管理会计实务委员会为代表，认为管理会计是向管理当局提供关于企业内部计划、评价、控制以及确保企业资源的合理使用和经营责任的履行所需要财务信息的确认、计量、归集、分析、编报、解释和传递的过程。从实务角度讲，管理会计能够帮助管理当局作出明智的决策，并实现企业可持续的成功。虽然，市场经济与资本市场的发展离不开财务会计，然而企业欲在激烈的市场竞争中获胜，并培植企业核心能力，更需要管理会计的控制与信息支持（胡玉明，2015）。

作为“同源分流”的两大学科，它们之间具有内在联系。一方面，管理会计理论与方法体系的构建，尤其是对高水平本土化管理会计的提炼与总结，需要财务会计提供及时准确且真实反映企业财务状况和经营成果的信息；另一方面，财务会计的完善与发展也有赖于管理会计的不断创新。可以说，管理会计与财务会计学科之间的交融发展是社会实践及经济理论双重影响的结果，譬如，企业实践中管理会计的内容可能转化为财务会计的核算范畴，如2010年开始在央企实施的经济增加值（EVA）指标考核，现已成为央企财务会计核算的一项基本标准。同时，它还进一步促进管理会计目标的创新与发展。如2015年开始，国务院国资委对央企的利润总额和经济增加值指标，在确定基本目标的基础上进一步提出奋斗目标，基本目标和奋斗目标将一并纳入中央企业负责人与国资委签订的业绩责任书。此外，随着我国全球第二制造业大国地位的确立，供应链与企业集聚区域的特色产业、物流与快递产业，以及环保产业等迅速发展，财务会计对组织间会计（如供应链成本与企业群成本）、精益生产会计、碳排放会计、互联网经营会计等提出了核算与监督的要求，然而限于会计准则建设的滞后，需要管理会计率先开展创新与扩展研究视野，进而给管理会计发展带来了新的活力与动力等。总之，研究财务会计与管理会计学科之间的关系，既要有理论的深度，更要有实践的广度，要能够为中国特色管理会计理论与方法体系建设提供有益的支持与帮助。

二、成本会计与管理会计的关系

管理会计是从成本的分类中延展而来的一门学科。成本概念可分为两大块，一是传统的成本概念，如标准成本、预算成本、质量成本等；二是现代的成本概念，如战略成本、成本企划、作业成本、网络成本、核心竞争力成本等。成本会计中的“成本概念”需要符合以下特征：（1）所提供的成本信息是可以用货币计量的；（2）成本信息具有可靠性和相关性；（3）成本信息是有用的，能够支持所有类型的管理决策。成本会计是财务会计与管理会计之间的桥梁。20世纪末对成本会计学影响最直接的技术因素是适时制（Just-In-Time）和计算机集成制造系统（SIMS）。21世纪对成本会计影响最直接的将是由社会资本、智力资本所表现的技术因素，如互联网经济（各种形式的“互联网+”）、品牌及技术标准等。

成本会计学的构建有两种范式：一是以概念为中心；二是以案例为中心。现行的成本会计学范式是一种以概念为中心进行确认、计量与报告的模式。这种范式常常容易受到人们的责难。比如，为什么企业的成本会计信息不公开向社会报告？可不可以从案例入手进行成本会计学的构建等。事实上，在1993年实施新的会计准则之前，企业是有统一编制成本报告要求的，后面之所以取消成本信息的对外报告规范，根本原因还是竞争的因素，即为了更大限度地保护企业的商业秘密。当然，企业内部的成本报告如何编制、编到什么程度等，其自由裁量权则留给企业自己来选择。另一种范式是案例导向。采用案例为中心这一新的范式编写成本会计学，当然是可以考虑的。问题在于，成本会计学研究的重点究竟应偏向哪些方面，案例中心的范式有可能会使其与管理会计学的边界更加模糊，毕竟成本会计学是要遵循《企业会计准则》的规范要求的，它不同于管理会计。

围绕成本会计与管理会计学科之间的讨论，学术界观点不一，有的主张继续保留成本会计学，通过与管理会计学科之间的合理规划体现出成本会计学科自身的特色；有的认为，成本会计可以取消，以节省教学资源。即，将严格遵循会计准则部分的成本核算内容归入中级或高级财务会计学，而将其余的成本会计内容并入管理会计学。然而，这种结果可能存在风险。一方面，成本会计学的存在使财务会计与管理会计有了博弈的动力，进而促进了各自学科的发展；另一方面，学科之间的适当交叉是事物发展的客观规律，就如水体与陆地之间需要保留一定范围的“湿地”那样，否则可能发生“太湖蓝藻”之类的事件。还有一种观点则认为，可以将两门学科合并，这也是目前许多高校教学实践中采用的方式，市面上也有一些相关的教材。这种方式的好处显而易见，教学课时得到精简，交叉部分得以消除；然而其不足之处也很显著，一是学生的学习压力过大，在短短的一个学期里面难以同时消化成本会计与管理会计的内容；二是不利于成本会计与管理会计的各自发展；三是教师的教学效果往往不理想。

综上，笔者认为，成本会计学还是单独成科比较合理。从理论上讲，成本会计正在不断创新与扩展，譬如，与环境成本相关的成本会计学中增加了物料流量成本会计、资源消耗成本会计等内容；从实践上看，成本会计正在向成本核算、管理与控制等综合应用的方向转变，尤其是随着中国经济进入新常态，成本问题将是打造中国制造“2025规划”的重要基础。总之，成本会计学科的独立发展是会计学科发展规律的客观需要。

三、财务管理与管理会计的关系

我国历来重视财务管理工作，与国外的企业金融管理工作不同，中国政府还在法规体系上对财务管理进行了边界约束与制度规范。这项制度与《企业会计准则》是并列的，它就是——《企业财务通则》（2007年修订）。广义的财务理论主要属于公司金融的范畴；狭义的财务理论属于经营财务学的范畴。中国财务管理有自身的特色，其理论基础是财政学与管理学等（在教育部的招生目录中，财务管理专业往往会出现在两个层面上，一是财政学下设的财务管理专业，另一个是管理学下设的财务管理专业）。现阶段，财务管理基础框架与研究内容还不是很成熟，也难以在全球范围内得到普遍认同。在日本的《经营财务学》教材中，其内容主要涉及的是股份公司财务管理体制、投融资管理以及资产管理等。譬如，在片山伍一等编写的《新版经营财务学》中，其章节主要有：（1）经营财务学体系（历史发展、理论结构、基本框架）；（2）股份公司的理论基础（资本形式，股份公司、资本利得，股份公司与银行间关系等）；（3）股份公司的财务管理体制：集权与分权；（4）股份公司融资；（5）投资决策分析；（6）营运资产管理。在高桥昭三的《经营财务学》中，其章节主要有：（1）经营财务的若干基础问题（经营财务的结构与特征、企业投资决策与股份公司融资等）；（2）股份公司金融的基本问题；（3）设备投资的经济核算；（4）不确定性下的投资决策基准；（5）有关资本结构与资本成本的若干问题；（6）投资决策与股价最大化。

由于人们对“管理会计与财务管理关系”缺乏正确的认识，或执着于某一学科，经常会在这种“关系”的评价上有失偏颇。譬如，有学者持“管理会计无用论”观点。汪一凡（2014）认为：“管理会计缺乏体系感，仿佛是由一堆技术和方法无序地拼凑而成的，这些成分一旦被运筹学、工业工程学等分别‘认领后，便所剩无几，还算不算得上一门学科都成问题。管理会计处于未能充分提炼共性的层次……管理会计的各种报表和数学模型都有意无意地避而不谈数据来源，从而缺乏实用价值。”有的学者持“管理会计次要论”观点。涂必玉（2014）认为：“财务管理与管理会计存在异名同构现象。CPA考试教材中已经将管理会计的内容（尤其是专有的‘本量利分析）都覆盖了。”整理这类观点，其基本认识是：财务管理与管理会计可以合并在一起，至于其名称是叫“管理会计”还是“财务管理”可以再作讨论，但从会计学科的国际化考虑，统一称《管理会计》可能更好。

笔者认为，从尊重我国企业管理实践出发，将财务管理与管理会计并列是当前学科发展应该选择的方向。这如同上面讨论成本会计与管理会计的关系那样，财务管理侧重于资金管理体制与投融资管理等，它有其自身发展的特点与规律；而管理会计侧重于企业的战略制定、预算规划、经营决策与绩效管理等具体工作。两门学科的内容体系丰富，机械地将他们合并可能不尽理想。当然，针对两门学科发展过程中的理论争论，如兼并重组等资本经营问题、存货与资产管理问题等究竟由哪门学科来加以规范与发展等，可以任由各自学科选择，即所谓学科之间的“适当交叉”是一种正常的现象，它的存在不但无害，反而有助于促进各自学科的发展。

四、内部控制与管理会计的关系

管理会计是由信息支持系统和管理控制系统组成的综合体（王斌、顾惠忠，2014）。作为管理会计控制系统，它权变性地应用管理控制系统中的各种管理工具并有机地加以组织和改造，以提升企业内部控制的效率与效果；作为管理会计信息支持系统，又进一步对管理会计控制系统进行正确决策及可持续性成功提供积极的支撑和帮助。管理学大师彼得·杜拉克说过，企业家只需做好两件事，第一是销售，第二是控制成本。管理会计与内部控制的关系表明，管理的精髓就在于控制。企业既要关注外部市场机会带来的“开源”效应，也要注重内部控制能够获得的“节流”效应。

内部控制是一个大范畴，涉及的面很广。就我国而言，以法律的形式规范内部控制，最早见于《中华人民共和国会计法》（2000）。时隔一年，财政部颁发了《内部会计控制规范———基本规范》（2001）。随后，陆续颁布了各种分项的企业具体内部控制制度。2012年11月财政部发布《行政事业单位内部控制规范（试行）》，表明我国内部控制的制度体系已相当完备。然而，从企业实践角度看，内部控制在企业中的作用还发挥得不够全面，效果也很有限。其原因主要是缺乏相关的管理会计制度体系的支撑，离开管理会计的规范与约束，企业内部控制只能是空中楼阁。因此，加强内部控制与管理会计之间的关系研究就成了全面推进管理会计体系建设中的一项重要内容或关键问题。管理会计视角中的内部控制只是整个控制体系中的一个方面，加强管理会计与内部控制关系的研究可以起到以下的效果：（1）将企业的内部控制制度与公司治理和企业的经营过程融为一体，提高管理者对内部控制的重视程度；（2）将内部控制主体嵌入公司治理结构之中，发挥公司董事会、管理层、全体员工在控制中的功能定位与作用机制；（3）将内部控制环境和人的控制等软性控制与公司业务环节控制，以及公司风险识别、评估和反馈控制相结合，实现内部控制、战略经营与风险管理的有机结合等。

内部控制涉及人财物、产供销等各个环节，而管理会计中的控制系统主要是围绕价值管理而对控制机制的设计，以及直接参与管理控制活动。通过厘清内部控制与管理会计的关系，可以优化管理会计行为。基于管理会计的内部控制是一种狭义的内部控制，是管理会计中的一个重要组成部分（冯巧根，2014）。在当前的经济新常态下，管理会计应当以资源效率为核心，通过内部控制等手段实现企业经营活动的合理化与经营决策的科学化。对于进入成熟期的企业来说，管理会计控制的重要性更为突出。此时，企业战略由成长期关注市场和销售份额转移到关注盈利能力和利润空间方面。这一时期，管理会计控制的主要内容有：节能降耗、压缩成本，提高资产使用效率和效果等。对于制造业而言，新常态下的管理会计控制，重点应放在存货占用成本和产品耗材成本等的控制与规划方面；同时，积极开展环境经营，努力开发低碳环保等方面的管理会计工具或技术方法等。

当务之急，是制定一个可以供企业管理者参考与选择应用的内部控制指南。譬如，面对新常态下的经济中高速增长，管理会计的内部控制应该将重点放在收入与费用的配比与管理上，如经营活动中的实时持续控制等，这也是企业风险评估的基础，它对于完善和发展企业整体的内部控制体系具有重要的理论价值与现实意义。

结 语

本文讨论了管理会计与相关学科之间的区别与联系，并认为管理会计与财务管理、内部控制的关系是当前最为重要的研究主题。从理论上讲，管理会计与相关学科之间的关系研究，可以认清各自学科的定位与边界，促进学科理论与方法的创新发展。譬如就预算管理而言，一般来讲，财务管理中的预算管理主要是财务预算，以预算编制为主；而管理会计中的预算管理则主要强调预算的执行与控制，并产生出诸如“责任会计”等的新工具。从实践角度看，学科间关系的讨论，可以为企业管理当局制定相关管理制度提供理论依据，同时便于形成相对统一的管理指南或指引等。

管理会计与相关学科间关系的讨论由来已久，各种观点往往难以统一，存在“盲人摸象”的现象。为了便于后人对这一问题的理解和认识，笔者对学科之间的边界寻求提出如下原则：一是注重学科前景与发展能力。在探讨学科之间的存废时，哪门学科的前景好，发展能力强，则其独立成科的可能性就大。譬如，财务管理与管理会计之间都存在预算管理边界的划分问题，若从未来企业管理的实践来判断，则“全面预算管理”有可能单独成科，这对管理会计与财务管理的发展都是一个促进。二是学科效率与交易成本。某一学科为企业管理带来更大的效率与效益，且能够节省交易成本（便于企业寻求外部成本内部化与内部成本外部化的对策与措施），则该学科的发展动力必然强大。三是变革管理中的包含关系。在学科的变迁过程中，谁的逻辑关系清晰，管理效果突出，谁在今后的企业管理实践中就能够脱颖而出等。

【参考文献】

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