“营改增”对海上服务项目经济评价影响研究

李向阳　纪爽

【摘 要】 基于2013年8月在石油行业中管道、运输及一些服务业中实施“营改增”的背景，采用案例研究方法，依据提供石油海上服务业务的C企业的项目数据，分析“营改增”对C企业税收负担、净利润和经济评价产生的影响。研究结果表明，“营改增”后C企业的综合税负下降，净利润提高，经济评价结果表示项目内部收益率提高、投资回收期缩短，同时净现值显示能够接受原不能接受的项目。对石油海上服务，“营改增”对石油海上服务业的经济评价结果影响甚大，文章提出企业应合理应用“营改增”的行业税收优惠政策，合理选择不同税收体制下船舶租赁方式的建议，旨在进一步为推动“营改增”改革提出建设性建议，保证“营改增”真正实现改革的目标。

【关键词】 营改增； 海上服务； 经济评价

中图分类号：F275.5 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）21-0110-05

一、石油行业“营改增”背景

1994年实施分税制改革，石油行业中的上游企业、油田单位部分纳入了增值税征收范围。2000年两大石油公司改制完成，炼厂等石油加工制造环节也纳入了增值税征税范围。2013年8月推行的“营改增”则是将剩下的管道、运输及一些服务业的部分纳入到增值税征收范围，相当于打通了石油行业上、中、下游的全产业链。为油气勘探提供海上服务的企业在实施“营改增”前，企业征收3%的营业税，征收营业税对企业来说存在两方面问题：一方面，营业税会导致重复征税，使得企业的税负较重；另一方面，企业购进材料、固定资产等的进项税额不能抵扣，进项税额计入成本，企业的增值税抵扣链条不完整。实施“营改增”后，增值税税率在17%和13%两档税率的基础上，新增了11%和6%两档低税率。相比于缴纳营业税，增值税的征税税率有所提高，但企业的增值税进项税额可以抵扣，使得企业的营业成本降低，增加企业利润。从项目经济评价角度来看，“营改增”前后企业的营业收入、营业成本、营业税金及附加等均有变化，这些变化将直接影响企业的现金流，进而影响经济评价的结果。

二、案例背景

C企业是为石油行业提供海上服务业务的企业，该企业计划新建一艘用于国内及周边海域二维勘探作业的船舶，建成后用于对外租赁以获取收入。作业服务类型分为干租和湿租两种：“干租”方式指企业将船舶在约定的时间内出租给他人使用，只收取固定租赁费，不配备操作人员，不承担运输过程中发生的各项费用，干租属于有形动产租赁，增值税税率为17%；“湿租”则属于运输服务业，增值税税率为11%。“干租”和“湿租”两种租赁方式试用的增值税税率不同，涉及的企业营业成本等也不同，分析中将同时考虑两种租赁方式。

该项目船舶的建设期共3年。假定该项目的营业税金及附加为3.35%，所得税率为25%，基准折现率为10%，人民币兑美元汇率为6.20■1。

三、案例分析

（一）“营改增”对经营成本的影响

项目经营成本主要包括：操作成本①、固定资产折旧、管理费用摊销、利息支出，其中采购材料、购进固定资产、外购劳务和支付运输费活动中会产生可以抵扣的进项税，可以降低企业的经营成本，而属于企业内部发生如员工工资等则不能获取增值税发票，不能抵扣。

“营改增”前，企业购进材料的进项税不能抵扣，使得进项税全部进入材料成本。“营改增”后，假设企业购进的所有材料均取得增值税专用发票，也就是“营改增”后购进材料的进项税可以完全进行抵扣。

企业购进固定资产与购进原材料类似，由于“营改增”前企业缴纳营业税，购进固定资产时的进项税无法抵扣，进项税额全部计入固定资产价值。“营改增”后，假设企业可以取得增值税专用发票，那么这部分进项税可以作为销项税抵减项目进行抵扣，因此固定资产价值降低，从而使得每年的固定资产折旧额相应减少。该项目固定资产投资共40 205万元，残值率10%，折旧年限为10年。在不改变该固定资产残值率和折旧年限的前提下，“营改增”后固定资产价值变为34 363万元，年折旧额由3 618万元减少到3 093万元。

在项目的经营成本中，有一部分成本项目是按照固定资产价值的一定比例计提计入成本的，如修理费、保险费。因此，固定资产价值发生变动，这些成本将会受到较大的影响。详见表1。

（二）营改增”对营业收入的影响

根据市场分析及运营预测，项目船舶每年3月至9月在国内作业，10月至次年2月在国外作业；国内作业收入为10 000万元，国外作业收入为5 000万元。项目船舶投产后全年作业收入为1.5亿元。

“营改增”前，该项目的作业价格为含营业税的价格，而“营改增”后企业不缴纳营业税，因此“营改增”后的作业价格理论上会有所降低。为了对比“营改增”前后营业收入的变动，应将“营改增”后的作业价格转化为不含营业税的价格。假设该项目的成本利润率不变，那么根据组成计税价格公式⑤可以推导出，“营改增”后的作业价格=“营改增”后的作业成本ד营改增”前的含税价×（1-营业税税率）/“营改增”前的作业成本，因此，“营改增”后的营业收入=“营改增”后的作业总成本ד营改增”前的营业收入×（1-营业税税率）/“营改增”前的作业总成本。“营改增”前后项目收入成本一览见表2。

（三）“营改增”对利润及税负的影响

1.“营改增”对增值税的影响

增值税的销项税额取决于营业收入和适用的增值税税率，而进项税额则取决于企业营业成本中可抵扣的项目，“营改增”后，企业应缴增值税=营业收入×增值税税率-可抵扣的进项税。

如果企业采用“干租”的租赁方式，由于企业只收取固定租赁费，不配备操作人员，不承担运输过程中发生的各项费用，也就是租赁作业中将不会发生采购原材料成本、设备维修成本、人工成本等成本，因此企业的可抵扣进项税为购置固定资产时产生的进项税。

通过表3的数据分析可以看到，假设企业无论采用“干租”还是“湿租”的租赁方式，收取的租赁费用都保持相同，那么，在不考虑其他因素的情况下，企业采用“湿租”的租赁方式会带来大量的可抵扣进项税，使得企业缴纳的增值税减少。当然，企业在选择不同的租赁方式出租船舶时，定会收取不同的租赁费，以该项目为例，企业采取“干租”的租赁方式时，若收取的租赁费为112 653万元⑦，即相比于“湿租”收取的租赁费减少50%以上，则无论采取“湿租”还是“干租”的租赁方式都对缴纳的增值税没有影响。

2.“营改增”对税后利润的影响

“营改增”后，企业不再缴纳营业税，但是要缴纳少部分的附加税，即按流转税额（在本项目中是增值税）的一定比例扣除，因此，应纳所得税额=营业收入-可税前扣除的成本费用-流转税附加-弥补以前年度亏损。

“营改增”后企业的收入、成本费用都发生了变动，表4列示了“营改增”前后企业税后利润的对比以及收入、费用和利润的变动比例。

从表5可以看到，“营改增”后企业的营业收入下降了9.22%，主要是作业价格调整为不含税价格造成的。成本和费用下降了11.25%，主要是因为“营改增”后企业采购材料、购置固定资产时的进项税额可以抵扣，以及由固定资产价值变动导致的其他成本的降低。税后利润提高了4.67%，但是这种提升主要是由于营业成本的降低幅度大于收入的降低幅度造成的，另一方面，项目的营业利润率提高了3.59%。在作业时长保持不变的情况下，“营改增”后企业应通过提高收取的租赁费用增加企业营业收入的方式来提高税后利润。

在对比“干租”和“湿租”的租赁方式时，由于假定两种租赁方式的营业收入相同，因此“干租”方式下的税后利润明显高于“营改增”前和“湿租”租赁方式，但在这种假定下的租赁方式是没有可比性的。为了使两种租赁方式具有可比性，下面作出以下两种假设以分析“营改增”对租赁方式选择的影响。假设1：两种租赁方式缴纳的增值税相同，对比分析税后利润；假设2：两种租赁方式获得的税后利润相同，对比分析营业收入。

通过表6可以看到，假定两种方式最终缴纳的增值税额相同，那么湿租方式下的税后利润高于干租方式；为了确定干租适合收取的租赁费用，假定获得与湿租方式相同的税后利润，则应该在不改变成本和费用的基础上，应适当降低收取的固定租赁费用，以适应市场需求。

3.“营改增”对企业综合税负的影响

“营改增”之前，企业需要缴纳的税金包括企业所得税、营业税金及附加，“营改增”后，企业不需要缴纳营业税，但要缴纳增值税及增值税附加。表7列示了“营改增”前后企业的综合税负额，由于“干租”租赁方式的营业收入无法选取最佳数据，因此只对比“营改增”前与“湿租”租赁方式下的综合税负。通过对比发现，企业的综合税负总额降低了，主要是由于购进材料等时有大量的进项税额可以抵扣。

该项目所处的海上服务业属于海上油气开发方向，政府对这类海上油气开发企业的项目一般会有特定的税收优惠，上述的对比并未考虑税收优惠的影响，因此，如果企业的某些项目存在政府的税收优惠，优惠的额度会抵减综合税负。

根据《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》规定：“经人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。”《办法》中所称增值税实际税负，是指纳税人当期提供应税服务实际缴纳的增值税税额占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例。

如果该项目在建设时计划融资租赁，那么将享受上述办法中的税收即征即退政策。可以看到，如果享受即征即退的税收优惠，企业的综合税负总额相比于“营改增”之前将会有所下降，可见增值税税收优惠对企业的综合税负影响非常大。

（四）“营改增”对项目经济评价结果影响

依据项目建设性质，项目投资采用全投资评价方法和资本金评价方法。下面以全投资为例，分析“营改增”对项目经济评价的影响。从现金流量表结构看，“营改增”前后，现金流入中的营业收入、回收固定资产余值均有差异，现金流出中的固定资产投资、付现成本、流转税金附加存在较大差异。表8列示了“营改增”前后，项目现金流量表差异。

“营改增”前，项目全投资经济评价结果（税后）为：内部收益率IRR=12%，财务净现值NPV=5 479万元，投资回收期Pt=9年；“营改增”后，“湿租”租赁方式下的经济评价结果（税后）为：内部收益率IRR=13.86%，财务净现值NPV=9 613万元，投资回收期Pt=8.5年。

从表9的数据可以看到，“营改增”后项目的内部收益率IRR和净现值NPV都提高了，且项目的投资回收期缩短了，整体经济评价结果利好。

四、案例启示

（一）“营改增”对石油海上服务业的经济评价结果影响甚大

通过案例分析可以看到，“营改增”对石油海上服务业的经济评价结果产生了重大影响。内部收益率、投资回收期、净现值都发生了改变，同时在是否接受项目的选择上，可以接受原本被拒绝的项目。因此，征收营业税还是增值税对项目来说具有重要意义，“营改增”不仅完善了石油行业的产业链条、增值税的抵扣链条，也对企业的经济评价作出巨大贡献。

（二）“营改增”完善了企业内部的增值税抵扣链条

“营改增”前企业购进材料、固定资产时的进项税额直接进入成本，不能作为增值税抵扣项目，“营改增”后通过统一税制、公平税负、消除重复征税，打通工商、服务两类产业的抵扣项目，不仅保证了制造、销售类企业各阶段抵扣链条的完整，还扩大了服务行业的进项扣除范围。以本案例为例，海上服务项目的建设有很强的独特性，项目的成本费用较高，从上面的数据分析可以看到，项目的成本费用较高，同时“营改增”后的成本费用中有50%左右的成本费用可以进行进项税抵扣，这会使得项目的成本大幅降低，进而提高企业利润。因此，企业应充分利用增值税的抵扣链条，在采购材料、购置固定资产时，尽量取得增值税专用发票以使得增值税进项税能够充分抵扣。

（三）合理应用“营改增”的行业税收优惠政策

“营改增”后企业缴纳的增值税税率与营业税相比较高，从案例中可以看到，企业原征收营业税的3%税率大致相当于征收增值税3.16%的税率，相比试点方案提出的11%增值税税率有较大差距，这会导致企业缴纳的增值税大幅提高。

另一方面，“营改增”试行办法中对各类行业均有税收优惠政策，包括零税率、即征即退等，企业应结合所处行业的行业特征，恰当利用优惠政策，减轻企业的税收负担。

（四）税收会影响石油服务业的船舶租赁方式选择

“营改增”对企业的营业收入和经营成本都有较大影响，企业在考虑选择“干租”和“湿租”这两种完全不同租赁方式的时候，一方面应该权衡考量“湿租”的高成本是否能够带来附加利润，另一方面，也要考虑“营改增”后两种租赁方式下的企业综合税收负担。

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