行为成本会计基础理论问题研究

（中国海洋大学财务处 中国海洋大学管理学院 山东青岛266100）

一、行为成本会计思想的提出

市场竞争的加剧，使成本核算成为企业越来越着力思考的问题。但在很多企业里，成本核算更多的是作为产品定价和产品是否投产或终止的决策依据。而成本核算的功能绝不仅仅止于此。传统成本核算方法为什么具有局限性？这和成本核算 “见物不见人”有关。在企业这个会计主体内部，物质资本所有者投入的物质资源和人力资本所有者投入的人力资产，成为企业所有资源的最初来源。但这其中只有人是施动者，物质资源都是静止的。因此，人及其行为推动着物质资源的流动（胡春晖、徐国君，2013），人的行为在推动物质流动的过程中就会形成行为价值和产生行为成本。可以说，产品是由一系列的行为作用的结果，通过对每一个行为的成本的计量，就可以实现对产品成本的核算。与此同时，通过对行为成本的计量，也可以对该行为的发出者“行为人”的行为有效性进行研究和管理。这种产品核算的模式和方法，本文将其称为行为成本会计核算方法。运用该方法计算的产品成本，与传统成本会计相比，是一个全部成本概念，即没有期间费用，所有期间费用都被分解到具体行为上，进而归属到具体产品上。因而，可以极大地提高产品成本的准确性和科学性。完整地构建行为成本会计需要解决一些基础理论问题，这其中对 “行为成本”的理解最为关键。

二、行为成本的涵义

行为成本这个概念最初是由徐国君教授在其《行为会计学》（1994）这本著作中提出来的。徐国君（1994）认为将企业要得到补偿的耗费以人的经济行为作为对象归集起来就是行为成本。笔者认为，成本伴随着特定行为的产生而形成，由此“行为成本”可以被更准确地界定为单个行为推动物质流动的过程中，与该行为价值贡献所对应的由该行为带来的物质耗费与流转。在现有的成本核算与成本管理方法中出现过标准成本、质量成本、战略成本、作业成本、成本企划等。这些成本核算与管理的方法在产生时都是出于各自不同的目的，适应不同的需求，各有所长。这些成本管理方法的成本核算对象都是以具体的“物”为核心，所以计算出来的成本，即使大大超出了预先估计，但是在追究其原因时，由于其固有的缺陷而只能找到一些表象层面的原因，很难找到具体的责任人。而人才是成本多少的最终决定者。行为成本的涵义体现了行为与成本的内在关系，并紧紧抓住了一个客观逻辑，即人及其行为决定了物质耗费的多与少。将成本与引起或决定成本的方面联系起来就能够明确成本发生的责任。因而行为成本会计可以从根本上避免这种问题的出现。

三、行为成本的种类

行为成本会计以具体的行为作为成本归集的对象。如何划分行为的种类是行为成本会计必须解决的一个基础理论问题。具体的行为在一个企业里有成千上万种表述，在不同的企业中其种类也不同，因此必须建立一个相对稳定具有一定普适性的分类方法。笔者认为行为可以划分为两大类：一类是直接行为，一类是间接行为。所谓直接行为，是指直接作用于原材料、半成品、产成品等物质材料的行为。与直接行为相对的是间接行为，它的一个显著特征就是以协调行为人为主要目的，体现的是管理的特征。因此，从企业生产的流程来梳理的话，行为成本可以归为以下九种类型。这种分类与企业的业务流程相统一，成本流与业务流关系密切，按照这种分类来研究更容易与企业业务相一致，便于管理。具体含义如下：

（一）经营管理行为成本。是指企业的高层管理人员和各职能部门的管理人员对整个企业的经营进行行政管理的行为所发生的成本。这种经营管理行为的特点是它是对企业整体宏观的管理，这种管理行为并不针对企业某个业务环节，它并不只为企业某一个部门单独服务，所以这类行为的成本管理比其他行为的成本管理相对复杂一些。传统成本核算中这种管理行为发生的耗费全部记入“管理费用”这一会计科目中。

（二）研究开发行为成本。是指企业从事产品研发的人员进行设计、开发新产品、新技术的行为所发生的成本。这种研究开发行为产生的无形产品通常有两种处理方式，第一种是可以直接对外销售，这种情况下可以直接创造收入；第二种情况是这种研究开发行为产生的无形产品不直接对外销售，而是随着后期产品销售而实现价值创造，间接给企业带来收益。随着创新成为新经济时代中企业竞争获胜的必备要素，企业的研究开发行为已成为企业发展的关键，产品设计已成为决定产品成本的最重要环节，日本企业成本企划的成功充分证明了研发行为的重要性。特别是高科技企业在研发阶段投入的精力越多，其获胜的砝码越重，因此有必要来核算研究开发行为的成本，认真考核每一位研发人员的成本支出与行为价值是否配比，从而促使研发人员为企业设计产品时达到性价比最优。

（三）采购行为成本。是指企业的专职采购人员为购买企业各部门所需的原材料、设备和商品等，收取请购单、挑选可能的供应商、谈判、订购、催促送货及申请付款、监督货物入库等行为所发生的成本。也就是说把采购人员进行每一项工作行为的成本都核算出来，有利于提高采购人员降低成本的意识，从而为企业节约原料成本。

（四）采购管理行为成本。是指对采购人员的采购行为全过程和引起的价值运动及其结果进行组织、协调、控制等行政管理行为所发生的成本。也就是采购部门中安排、管理采购人员进行采购行为的管理人员从事的工作所发生的成本耗费。

（五）基本生产行为成本。是指企业用采购部门购买的原材料，按照研发部门设计的技术及工艺流程生产产品的各种行为所发生的成本耗费。基本生产行为也是企业的核心业务，产品主要通过这个环节生产出来，传统成本会计也主要是核算在这个环节所发生的成本耗费计算出产品成本。在这个环节通过先计算出每个基本生产行为的成本，然后再将生产产品发生的各种行为成本相加即可得到产品成本。

（六）辅助生产行为成本。是指为保证企业商品生产正常进行而向基本生产提供服务的生产行为所发生的成本，如为基本生产车间提供修理业务、运输劳务、供水、供电、供气等服务所发生的成本。

（七）生产管理行为成本。是指生产车间管理人员对生产的直接的计划、组织、指挥、控制等的行政管理行为所发生的成本。生产管理行为是企业生产中必不可少的，如果没有生产管理行为，企业生产就会陷入一片混乱，通过对具体的生产管理行为成本的核算，可以防止生产管理行为中发生不必要的浪费。

（八）销售行为成本。是指企业的销售人员销售产品或提供劳务的行为所发生的成本，例如销售人员为了销售首先需要搜索市场供给需求信息，这必然要发生获得信息的费用，通过核算每个销售人员的每一种行为的费用，一方面使得销售人员自己清楚发生的耗费，从而调整行为降低费用，另一方面也为企业节约了成本。

（九）销售管理行为成本。是指对企业销售行为进行管理的行为所发生的成本。如安排哪个销售人员去哪个地区销售哪种产品，企业总体实施何种营销策略等行为所发生的电话费、办公室折旧及水电费等，而不再像传统成本会计中将这些费用计入管理费用或销售费用。

四、行为成本核算的范围

通常产品成本按照它所核算的范围，可区分为完全成本法、变动成本法和制造成本法（查尔斯，1998）。完全成本法是指在计算产品成本和存货成本时，把所消耗的直接材料、直接人工、变动制造费用和固定制造费用全部作为产品成本的方法。变动成本法则在计算产品成本和存货成本时，只包括产品在生产经营过程中的变动部分，如直接材料、直接工资、变动的制造费用，而把固定制造费用全数以“期间成本”计入本期损益，作为产品销售利润的减除项目。但不管是完全成本法，还是变动成本法，它们都不是计算全部成本的方法，即存在一些耗费不计入产品成本。行为成本会计基于行为推动物质流动和耗费，因此，产品成本计算的是全部成本，没有期间费用。因为任何期间费用都与人的一定行为有关，因此，都可以归属到一定的行为上。而产品是由一定秩序的行为决定的，因此，行为成本是一个全部成本的概念，这也是它的意义所在。下面按照行为成本的种类来分别具体说明其成本范围，每个企业的具体情况存在差异，所以具体范围要由企业视管理需要来自行规定。

（一）经营管理行为成本的范围。主要包括办公费、企业公用水电费、差旅费、企业管理用固定资产折旧和修理费、业务招待费、管理性运输费用、会议费、工会经费、上级公司管理费。即企业的经营管理人员在进行管理行为时所用的物质消耗及需要公摊的物质消耗。

（二）研究开发行为成本的范围。主要包括设计人员办公室的水电费、差旅费、折旧费、设计用原材料费用、试制样品费、参加展览费及其他。

（三）采购行为成本的范围。一般包括买价、运杂费、采购员出差费及其他费用。

（四）采购管理行为成本的范围。主要有：日常办公费、业务招待费、固定资产折旧、差旅费以及其他费用。

（五）生产行为成本的范围。主要为产品的某种生产行为引起的各种原材料、辅助材料、备品备件、外购半成品、包装物、低值易耗品及各种燃料和动力的耗费、固定资产折旧、维护费等。辅助生产行为成本的范围与基本生产行为成本基本一致。

（六）生产管理行为成本的范围。一般包括消耗材料、办公费、车间公用水电费、不明原因的在产品盘亏以及车间管理用固定资产折旧费和维修费。

（七）销售行为成本的范围。主要包括广告费、包装费、运输费、差旅费、业务招待费等。

（八）销售管理行为成本的范围。主要包括销售管理用固定资产折旧费及修理费、办公费、差旅费、业务接待费、广告费。

五、行为成本管理的目标

“算管结合”是成本会计的基本要义。每一种成本核算方法的提出，都是以一定的成本管理目标为动机的，行为成本会计也不例外。行为成本管理的目标分为基本目的与具体目标。基本目的是会计活动最终方向的高度概括，它比较抽象宏观。具体目标则是基础目的的具体化。行为成本管理的基本目的服从于企业的目的。笔者认为企业作为社会发展的一个产物，虽然表面看来其目的是为了实现企业价值最大化，但其本质仍然是人类生存的一种形式，因此企业最终仍然是为人类生活服务的，事实也证明，企业生产的产品越能提高人们的生活水平，它得到的经济价值也就越多。因此，行为成本管理的基本目的可以被界定为提高人类生活水平，具体包括企业产品的购买者（顾客）和生产该产品的生产者（员工）。行为成本管理的具体目标则是基本目的在成本核算过程中的具体化，具体可以归纳为以下三点：第一，通过行为成本核算全面且客观地计算出每一个员工的行为成本与每一件产品的成本，从而为企业内部员工、管理者以及外部利益相关者提供决策有用的信息。第二，在行为成本核算中提供行为管理的增值信息，通过对每个人行为价值和行为成本的分析度量出每个人的行为贡献，从而便于管理者进行科学的价值管理，实现最大的价值增值。第三，结合价值分配机制，从根本上调动劳动者的积极性，实现行为者的自我管理。