权责发生制在我国高校会计核算中的应用探析

（陕西中医学院计财处 陕西咸阳 712083）

一、我国高校会计核算采用权责发生制的意义

（一）有利于全面反映会计信息

相较权责发生制，收付实现制的资本性支出与经常性支出很容易混淆，是一个很大的缺点。如在一些需要跨期的资本性支出项目（如跨年的服务费用等）中，收入实现制需要以现金的支付作为会计确认的时点，费用或者收入在确认时很难体现其全部业务的本质，宜助长事业单位挪用经费的行为，而权责发生制则将各种费用支出进行详细的分类，支出信息查询也相对较为方便，对事业单位资产管理水平的提高更为有利。

（二）有利于提高政府财政信息的透明度

在我国，财政信息不透明已成为痼疾，短期内很难得到解决。在权责发生制下，其财务报告更为全面，它可以将单位的很多隐性负债加以揭示。同时避免了事业单位为粉饰业绩而转移部分成本的行为，提高了财务信息的真实性和透明度，对事业单位改革起到了积极的推动作用，强化了事业单位为人民服务的社会性质。

（三）有利于与国际趋同

自从上世纪开始，西方很多发达国家就已经在财务预算管理和会计核算中逐步确立了权责发生制的基础地位，收到了较好的实用效果，这一制度已成为国际会计核算发展的主流。我国的体制改革也应当吸取西方先进的发展和管理经验，在事业单位引入权责发生制管理，与世界的发展主流相融合。

（四）有利于事业单位社会职能的发挥

随着经济的发展和社会的进步，事业单位也开始呈现出多元化的趋势，单位由原来的完全依靠政府财政补贴渐渐向自给自足型的事业单位过渡，在财务管理中，也越来越强调成本费用管理，强调社会服务职能，强调以人为本。权责发生制会计核算体制将更有利于完善事业单位的成本核算体系，强化单位专项资金的使用渠道和使用效率，改善事业单位国有资产的管理水平。

二、我国高校会计核算现状及其采用收付实现制基础的原因

（一）国外高校会计核算方法

随着社会发展的进步，国外的高校会计在不断地发展变化之中，且因其规范的体系不同而有所差别。如美国的大专院校分为政府型大专院校和非营利型大专院校，美国的大专院校会计直到1989年才最终确立了“双轨制”模式，分别适用于不同的会计规范。政府型大专院校 （公立大专院校）遵循政府会计准则委员会（GASB）的公告，而非营利性大专院校则服从于财务会计准则委员会（FASB）的规定。在此之后，1991年10月政府会计准则委员会在第15号公告《公立大专院校会计与财务报告编制模式》中，允许公立大专院校会计报告采用财务会计准则委员会制定的会计准则或者采用政府会计准则委员会制定的会计准则，部分地承认财务会计准则委员会的一些规定。

1993年9月政府会计准则委员会发布了第19号公告《公立大专院校综合报表》。1999年11月政府会计准则委员会发布了第35号准则《大专院校的基本财务报表——管理层讨论与分析》，要求公立大专院校分别按照两个层面编制会计报表，即主体层面和基金层面。以主体层面报告是将高校整体的经济资源为出发点进行报告。以基金层面报告按照基金形式及传统的基金报表形式报告。

虽然大专院校可以自主选择使用哪种规范报告，但大专院校更倾向于对外使用主体层面的报告，而在内部使用基金会计。同时在该准则中要求提供管理层讨论与分析、报告基础设施资产、要求采用权责发生制进行核算、其所使用的资本资产要求计提折旧，并编制现金流量表。虽然财务会计准则委员会的第117号准则公告 《非营利组织的财务报表》取消了要求非营利组织运用基金会计呈报会计报表的规定。但许多大专院校由于内部管理需要，仍继续使用基金会计。

美国公立大专院校会计在会计确认方面，要求收入和支出均采用权责发生制基础，长期资产必须进行资本化并计提折旧，贷款利息要求按完全的权责发生制计入收入账户，跨会计年度的教学年度产生的收入和费用在主要的收入和费用发生的会计年度进行确认，在已取得但还不能确认为收入的会计年度末的资产负债表中将其作为递延收益来报告。美国私立大专院校在遵循财务会计准则委员会的准则公告的要求下，大部分固定资产计提折旧，并且按照权责发生制基础来确认收入，同时按权责发生制基础编制外部的财务报表，包括财务状况表、业务活动情况表、现金流量表以及财务报告附注。

（二）我国高校采用收付实现制基础的原因

旧高校会计制度下，高等学校会计核算一般采用收付实现制，对固定资产、无形资产不提折旧不摊销，借入的有偿资金都计入“借入款项”，年末向上级主管单位提供会计报表，包括资产负债表、收入支出表和支出明细表，基本建设投资会计的核算不纳入高校财务大账中，这使得高校会计核算出现多主体模式。我国高校会计确认基础一直采用收付实现制源自以下几方面原因：

1.高校会计面临的外部环境及其自身特点所决定。我国高校属于事业单位，类似于国外的公立非营利组织，具有非营利组织的特征，不直接创造物质财富，不具备社会行政管理职能，高校的资金来源主要是通过财政拨款，高校业务活动的目标也不是获取会计利润，高校没有培养成本核算和绩效评价的动因，高校会计的目标是反映受托责任，提供给政府和上级单位相关的会计信息，满足宏观管理的需要。

2.收付实现制基础能够很好地反映资金运行的情况，满足政府直观反映预算执行情况的需要，并对政府的财政拨款形成强有力的控制，较好地满足了高校会计合规性的要求，同时收付实现制的简单直观容易理解和掌握的优势，也成为了高校会计选用其的重要原因。由于收付实现制仅要求在实际收到和支出时方能进行会计处理，故高校仅通过几个账簿就可反映业务活动的整体情况且其提供的会计信息简单易懂，在传统的预算方式下更为实用，也符合传统公共管理体制的要求。

三、权责发生制在我国高校会计核算中的应用以及实施中存在的问题

（一）权责发生制在我国高校会计核算中的应用

1.固定资产。按照旧制度的规定，高校购入固定资产时，直接计入“固定资产”成本，并于购买时一次性列为支出。新 《事业单位会计准则》（以下简称新准则）中明确指出：“事业单位应当根据固定资产的性质和实际使用情况，合理确定其折旧年限。省级以上财政部门、主管部门对事业单位固定资产折旧年限作出规定的，从其规定”。按照新准则的规定，事业单位进行固定资产处理时，应设置“累计折旧”科目，折旧方法通常以年限平均法或工作量法为主，应计折旧金额即为固定资产成本，对预计净残值不予以考虑。通过计提折旧这一方式在固定资产使用期限内合理分摊其价值，将其成本按月分摊，客观反映固定资产的占用情况和新旧程度，能够准确反映固定资产的实际耗费情况与净值，从而增强会计信息的可比性，强化对固定资产的管理。

2.债权债务。新准则正式引入权责发生制之后，对于高校的有关债权债务业务，以实际收到现金的权力或实际付出现金的权责为基础，据此确认债权债务。新准则对非经营性的核算业务进行了补充，规定根据收入权利的确认，借记“其他应收款”科目，根据费用及债务的确认，贷记“其他应付款”科目。

3.收入与支出。高校根据新准则和财政预算要求，将应划入财政资金收入的资金按照国库和财政专户真实划入的数额加以确认，列入事业收入、补助收入或者其他收入等会计科目，并于当年年末和中央财政进行账账核对，将应拨未拨却符合收入规定的经费列入当年收入；同理，费用列支也应当根据业务实质加以确认，例如属于当年度的绩效奖金虽在年底没有实际发放，但根据权责发生制应当列入当年费用支出，利息费用也应根据所属期间进行计提列入当期费用。

4.净资产。高校的净资产与企业会计中的净资产一样，都是资产减去负债后的余额，是衡量单位净财富的数据指标，包括固定基金、专用基金、事业基金和结余。新准则实施后，固定基金不再出现，固定资产同企业会计核算相一致；专用基金则由高校根据权责发生制按月计提，计入不同的会计科目；事业基金则在会计期间终了时根据财务收支确定；结余则根据原先的方法计算所得。

（二）高校引入权责发生制存在的不足

1.引入权责发生制的实施成本相对较高。收付实现制会计核算基础一个较为突出的优点是操作简单，实施成本较低。相对于权责发生制，收付实现制在操作中更加容易上手。对于高校的财务会计人员来说，其会计工作的操作流程较为简单，只需在款项发生时确认收入或者费用即可，相对的会计上岗培训也并不复杂，明白其中原理很快就能掌握会计核算方法；而权责发生制为了突出政府的受托责任和提高政府财务信息的透明度，引入了部分管理会计的理念，操作流程较为复杂，实施的技术含量较高，对于高校从业人员要求也相对较高。

2.降低了财政收支行为的真实性。在权责发生制核算基础上，单位的很多往来款项都与债权债务有着千丝万缕的联系，经验丰富的财会人员就可以通过这些往来款项的预算授权来对当期的财务成果进行微调，对费用款项进行虚增或者虚减；至于款项的实际支付行为则是对于往来账目的调整，而不再影响损益，这就从一个方面直接降低了财务收支行为的真实性。

3.固有体制的复杂性限制新计量基础的推行。权责发生制会计基础的推行不仅仅有关经济体本身，还与我国的高校市场大环境有着很深的渊源。对于部分自收自支的高校来说，由于其本质已与企业较为接近，所以在权责发生制改革时不存在较大的难题。但我国还有很多全额拨款事业单位和差额拨款事业单位，其在资金来源渠道和管理要求上，与企业存在较大的差异，在推行权责发生制时就要面临较大的阻力。

4.地区差异给新体制推行造成阻力。近年来，我国的经济水平得到了迅速的提高，但从全国范围看经济发展并不均衡，东南沿海地区的经济发展水平明显比西北部高，很多地区还处于贫困线的边缘。很多边远地区的经济较为窘迫，财政工资很难足额发放。权责发生制的推行势必引起成本上的需求，因此，全面推行权责发生制也面临一定的困难。

四、高校引入权责发生制的建议

（一）根据高校的不同性质适当推行制度改革

由于新事业单位会计准则中并没有对权责发生制会计基础的推行界定适用范围，只说明事业单位附属企业不必使用新准则，所以可以根据高校的不同性质酌情考虑权责发生制的推行力度。随着高校改革的进行，很多自主能力较强的单位已不再依赖财政供给，具备了企业经营的性质；但还有很大一部分事业单位对社会服务的公益性质较强，仍然依赖于财政拨款经营，只是经费额度受到了适当削减。

（二）强调改革配套制度和局部改革权责发生制

会计基础改革是牵一发而动全身的整体体制改革，在推行改革的进程中，国家应结合财政预算管理着力解决改革中不相适应的制度痼疾，努力做好改革中的制度接轨工作。

针对改革中出现的新问题，应当做好以下两点：一方面完善改革中的各项配套制度。新会计制度的推行需要建立相应的配套制度，不然在实际工作中将会步履维艰。如，新的事业单位会计制度中对会计科目进行了重新的编制和定义，对各项会计科目进行了详细的说明，但对高校财政预算管理则没有出台相应的调整制度，造成预算口径与新会计口径的不统一。针对这种情况，国家应尽快出台相应的配套制度，避免实际工作中出现难以解决的问题。另一方面逐步推行，局部改革。由于政府采购制度和国库集中支付制度的实行，财政资金的流动所引起的财政收支确认问题以及财政总预算管理问题都亟待新建配套制度的解决。对于固定资产和往来款项等具体业务，高校可以考虑采用局部改革的方式，对配套制度较为健全的高校采用权责发生制改革；对于条件还不够成熟的单位还暂时沿用收付实现制管理。

（三）根据不同地域特点试点推行权责发生制

我国推行权责发生会计基础改革可以采用试点的模式，先在东南沿海或者经济实力较为雄厚的省市地区采用，能够保证试点的高校拥有较高的内部管理水平和较理想的物质基础，从而避免由于引入权责发生制而使收入费用虚增或者虚减的情况发生，改革的成本也不会给单位造成太大的压力。因为实行权责发生制涉及到核算长期待摊费用、分期核算利息支出、或有负债处理等业务，高校若没有良好的经济基础是难以应付的。所以，在推行制度改革的过程中，国家应采用试点改革、逐步推行的办法，由点带面，一定程度上可降低整体改革的成本。