我国所得税会计处理问题探索

曾雨薇

所得税会计是财务会计的一个重要领域，由于税法和会计准则的目标不尽一致，财务会计以向财报使用者提供有用的信息为目的，计量要求是会计利润=收入-费用；而税法是以课税为目的，因此计税利润=应税收入-扣除项目（应纳税所得额）。正因为两者的差异而使得所得税会计应运而生。

所得税会计的主要功能一是按税法规定将会计利润调整为计税利润，以决定当期的应付所得额；二是按会计准则的规定合理地确认、计量和报告当期所得税费用和递延所得税。

本文通过2007年-2012年2425家上市公司年度报表数据收集和分析，对我国现经济环境下递延所得税的确认情况和企业利润影响问题进行理论与实务分析讨论和实证检验。并着重分析了*ST鞍钢（000898）通过大量确认递延所得税资产来虚增利润，扭亏为盈。由此发现递延所得税的确认可作为企业管理层进行盈余管理的手段，主要依靠会计人员以及审计人员的职业判断，有一定的主观性，而这极有可能成为企业操纵税后净利润的工具。

一、我国上市公司递延所得税的确认情况

通过对全部A股的上市公司（除金融行业，2425家）年报的数据收集和分析，发现2008年有2253家上市公司确认并披露了递延所得税资产和递延所得税负债的期末数，截至2012年共有2345家上市公司确认并披露了递延所得税资产和递延所得税负债的期末数。总体上来看，大多数上市公司期末都对递延所得税进行了计量和确认，并在财务报表附注中进行了详细披露，而且披露比例在不断攀升。

递延所得税资产可以增加企业的长期资产，从而使得企业的资产负债率降低，对于债权人而言，能得到金额清偿保障程度高，也体现了良好的偿债能力，对企业能长期发展起着稳定作用。而通过上述的表1-1数据分析，可以看出，2008年至2011年，能够正确判断企业发展的总体处于小幅度波动状态。此外通过上述表1-2数据分析，可以看出2008年至2011年，ST上市公司在确认递延所得税资产的方面总体处于下降趋势，体现了ST上市公司在确认递延所得税资产时不谨慎，造成虚增利润之嫌。

二、递延所得税资产确认对利润表的影响

企业的净利润反映了企业一定会计期间内的运营成果，企业实现了净利润，一方面所有者权益将会增加，另一方面会吸引更多的投资者投入资本。企业的净利润等于利润总额中扣除所得税费用的剩余部分，资产负债表中的递延所得税资产能够冲减一部分所得税费用，而递延所得税负债则会增加一部分所得税费用。企业如果想要得到高额的净利润，则需要较高的递延所得税资产和较低的递延所得税负债。

（一）上市公司年报确认递延所得税对企业的利润分析

资产负债表债务法下，递延所得税资产的确认与计量首先直接影响递延所得税费用的金额，然后改变企业所得税费用总金额，进而影响财务报表中企业净利润。 因此增加递延所得税发生额一定程度上使得上市公司的净利润增加，同时，当递延所得税发生额为正值时，说明上市公司的非流动资产增加，导致所有者权益增加，在税收上的应交税费一定的基础上，越高的递延所得税就可以确认越低的所得税费用。

实务中，上市公司的管理层往往为了获得投资者的青睐，通过各种方法进行利润操作来蓄意粉饰财务报表。其中第一点是在会计准则允许的范围内选择有利于本企业的计量方法；第二点是在估计某项资产购入或者处置会给企业带来利得和损失的时候，蓄意改变资产取得或者处置的时间；最后一点是对需要公司管理层主观判断的某些会计指标进行蓄意的更改。而递延所得税资产的确认和实现就属于最后一种方法。不难看出，这些方法从理论上很难判断是否违背了会计准则的要求，但的确给利润的实现、财务报表的可靠性增加了障碍。

（二） 具体分析*ST鞍钢（000898）利用大量确认递延所得税资产虚增利润

由表2-1，我们可以看出2011-2012年鞍钢的递延所得税资产由23.9亿元增加至34.9亿元，主要是由于可抵扣亏损由2012年年初的77.9亿元增加至年末的124.5亿元。2012年新确认的递延所得税资产11.03亿元，使本年利润增加，将55亿元的税前亏损减少为43.8亿元，其中通过确认递延所得税资产而使企业减少的亏损占企业亏损总额的百分比达到了25%。如此巨大的递延所得税资产，公司未来盈利时，将可抵扣应纳所得税。但是由于产业集中度降低、成本增加、产能过剩、市场需求不足等多种因素，整个钢铁行业都出现亏损的情况，整体正遭遇“钢铁业的寒冬”。这个时候*ST鞍钢在2011年2012年连续两年亏损的情况下，依然每年都确认数额巨大的递延所得税资产，因此，有理由认为*ST鞍钢在确认递延所得税资产上的做法是不谨慎的。

2013年第一季度的可抵扣亏损由2013年年初的124.5亿元减少至季末的106.12亿元，对应确认可抵扣亏损的递延所得税资产由年初的31.13亿元减少至季末的26.54亿元。公司的递延所得税资产由2012年底的34.9亿元减少至2013一季度末的30.34亿元，导致2013年一季度递延所得税资产应转回4.6亿元。数据显示2013年一季报公司的税前利润总额达到5.19亿元，但公司应缴纳的所得税合计为-700万元，导致其净利润为5.26亿元。

所得税费用=当期所得税+递延所得税

递延所得税资产转回使所得税费用增加，从而减少本年利润，但是本年公司盈利时以前年度递延所得税资产可抵扣本年应纳所得税，从而使公司本年应缴纳的所得税为负值，从而导致净利润增加。

随着时间的推移，当资产、负债的账面价值和计税基础相同时，递延所得税资产可能消失。ST鞍钢的递延所得税资产可在一定期限内抵扣未来应缴所得税，但是如果钢铁行业持续“寒冬”，未来公司的盈利不足，将会导致递延所得税资产无法有效抵扣，并且产生递延所得税资产的巨额减值，那将会对当年利润产生极大的负面影响。

（三）期末資产减值损失产生的递延所得税对企业利润影响的理论分析

会计准则要求企业在期末对出现减值迹象的资产或者资产组进行测试，如果发现其可收回金额低于账面价值，则应该按照可收回金额低于账面价值的差额计提资产减值准备。但是税法规定，只有实际发生的资产损失才能从应纳税所得额中扣除，不承认企业计提的资产减值准备。由此，产生的矛盾是企业按照会计准则计入当期会计损益的资产价值损失，必须在利润总额中扣除，但是按照税法的规定却不能在当期的应纳税所得额中扣除，需要待资产处置或者报废时才算做损失的实际发生，才能将其损失从当期应纳税所得额中扣除。

对于上市公司而言：一方面，由于财政部发布的《企业会计准则第8号-资产减值》中明确规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间内不得转回，这使得上市公司操作利润的空间和机会变小。另一方面，因计提资产减值准备而产生的可抵扣暂时性差异在期末资产负债表上表现为“递延所得税资产”的增加。递延所得税资产的增加会导致企业净资产的增加，由于谨慎性原则，会计上要求对于资产应尽量的低估，否则会间接的导致利润的增加。对资产计提减值的方法、使用寿命以及人为的一些其他判断都会影响到递延所得税资产的计量，因此也就会间接的影响利润的表现。

（四）固定资产折旧年限的改变使递延所得税对企业利润影响的理论分析

《企业所得税法》实施条例第五十九条规定固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除；同时，实施条例第九十八条还规定了两种可以采取缩短折旧年限或采取加速折旧方法计提折旧的情况：（一）由于技术进行、产品更新换代较快的固定资产；（二）常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。采取缩短折旧年限的，最低折旧年限不得低于规定折旧年限的60%；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法和年数总和法。此外，《企业所得税法》实施条例还就每一类固定资产的折旧年限作出了规定，而会计准则没有规定固定资产的折旧年限，这也会造成企业在计算折旧额时与税法不一致，从而对当期应纳税所得额和递延所得税资产（负债）产生影响。

因此，在综合考虑折旧影响企业所得税的各方面因素后可以得出，享受所得税率优惠的企业，适度延长折旧年限，减免期的折旧金额越少，递延到以后年度的折旧金额越多，产生的可抵扣暂时性差异影响应纳税所得额的金额越多，对企业越有利；不享受减免优惠的企业，符合加速折旧条件的应当选择加速折旧方法、缩短折旧年限，可以使企业由以后期间承担的成本、费用前移，减少前期的应纳税所得额，结合资金时间价值，最终达到节税、降低税负的目的。

三、递延所得税对企业信息披露的影响

附注也是財务报告重要的组成部分，要想更全面地了解一家公司，除了要关注各项财务指标，还需阅读附注披露的各项信息。

在分析2007年-2012年上市公司年报（2425家）中，可以发现我国绝大部分上市公司对递延所得税的信息披露符合我国企业会计准则的基本要求，能够合理有效的披露递延所得税发生情况。上市公司披露递延所得税信息的比例从2008年的94.54%逐年增加，至2012年达到96.70%，呈现良好的状况。财务报表附注中所披露的有关递延所得税资产和负债的信息为上市公司的财务报告提供了相关价值的信息，可供财务报告使用者通过信息披露判断上市公司的盈利亏损状况，以及未来的经营状况。但是，不可否认的是，递延所得税的提取和披露存在很大管理层的主观判断，很有可能成为企业盈余管理的有效工具。

四、完善所得税会计的措施

目前我国企业在确定递延所得税资产时普遍存在确认可能性问题。一方面，政府应该在相关细则、法规中加强对该部分的指导与说明，帮助企业顺利实现对递延所得税确认的判断，避免出现递延所得税资产无法实现的风险；另一方面，充分利用社会中介机构的专业技能，如要求企业在财务报表审计中明确添加专项的递延所得税审计，通过注册会计师的严格审查，既可以提醒企业财务管理负责人改善和加强对递延所得税的核算和管理，又可以通过审计报告中的强调说明事项等恰当地反映企业递延所得税处理过程中存在的注意事项，为信息需求者提供可靠的财务信息和企业状况信息。（作者单位：上海大学）