企业会税差异平衡的研究

刘斐秉

[摘 要] 当前，由于会计制度的不断更新，税收征管的不断完善，不同制度下产生的利润也存在差异。2007年会计准则的制定使得这项差异呈现出进一步扩大的趋势。会税差异的逐步扩大的原因是复杂的，制度上的差异本身就给企业税收筹划提供了一个新的空间，造成了会税差异的进一步扩大，另一个最主要原因是会计准则中扩大了对公允价值和谨慎性原则等的运用，所得税法的刚性和会计政策的可选择性增加了企业税收筹划的空间。会计准则与税法要求将在未来很长一段时间内持续影响企业的实际利润。因此需要将会税差异的相关问题分析透彻，确保企业在持续经营期间对其真正财务水平定位清晰，有利于企业的长足发展。

[关键词] 企业；会税差异；原因；会计准则；平衡

[中图分类号] F230 [文献标识码] B

会计和税收同属于经济管理的分支，一个侧重于根据经济业务的实际发生情况，通过一整套会计核算体系对各项交易或事项据实编报，用于企业年度财务状况，经营成果以及现金流量的反映与汇报；另一个则侧重于利用其强制性、无偿性以及固定性的特征，对国家经济进行宏观调控，从而达到促进经济增长，增加就业，稳定物价，保持国际收支平衡的目的。会计和税收作为两个不同的领域，虽然密切联系，却在相同中存在差异，这类差异则称为会税差异。它反映的是企业利益与国家利益之间的经济博弈问题。

一、会税差异平衡稳定的意义

会计准则相对的灵活性和税法的刚性，会税差异呈现出一定的可选择特征。2007年新会计准则的实施，会计准则与所得税法进一步分离，会税差异会随之呈现出进一步扩大的趋势，影响会税差异的因素也将变得越来越复杂。这与我国财政部和国家税务总局积极采取措施以实现会税之间的协调相背离。那么会税差异平衡稳定对国家和企业而言究竟有何意义呢？

（一）凸显会计的必要性和重要性

适当范围内的会税差异是有必要的。因为它可以凸显出会计的必要性和重要性，因为纳税作为我国财政收入的一项重要组成部分，其存在的现实意义本身就不能忽视，也可将纳税本身认定为一个重要的会计事项。

（二）通过有效协调提高效率

会税差异的有效协调能够体现会计信息的决策有用性，减少交易成本，实现企业与税务部门在成本和效率上的双赢。

（三）体现企业内在的经营情况与外在的品牌价值

一个正常发展的企业在其持续经营期间，如果不受外在市场条件和经济政策的影响，不论其会计利润还是税法利润，都呈一定比例范围内的增长。而通过会税差异部分能够清晰看出差异的来源。如广告费以及业务招待费，在税法上需要按照一定比例扣除，而在会计上则是全额计入费用。通过这部分差异可以了解企业的规模和企业为进行销售而发生的广告方面的支出。一般广告费用多的企业，其品牌价值也相对较高。

（四）防止企业利用会税差异进行违法逃税避税

过分的会税差异又可能使企业在根据会计利润预测税收利润上出现偏差，造成企业逃税、避税、漏税的嫌疑，影响企业的声誉，威胁企业的持续经营。

因此，如何能够实现既不违反新会计准则，又能确保会税差异保持在稳定适度的状态，是我国会计理论界与税法部门需要共同研究并解决的问题。

二、会税差异的分类研究

（一）分类的历史过程

对于会税差异的分类，许多研究人员对其看法就不如会税差异的根本原因那样意见一致了。起初学者将其分类为永久性差异、暂时性差异、税收减免、期间所得税分配、亏损抵回和抵后。而通过对这些类别的再分析后，认为“税收减免”这一政策将导致减免部分的收入完全成为可支配收入，故将其列入到永久性差异。而对于“期间所得税分配”以及“亏损抵回和抵后”属于期间分配时导致的暂时差异，因此将其列入都暂时性差异中。因此就形成了永久性差异和暂时性差异两大类。目前这种分类形式为学术界广大学者所接受。这里需要对亏损抵回作一定的阐述。所谓亏损抵回，是指企业用本年度发生的亏损去抵消以前年度的应纳税收益，并退回已缴的企业所得税。

不过会计理论研究者在承认这一分类的过程中，也经历了千回百转。早期的学者将会税差异认为是应纳税额与会计利润总额之间的差异，并有取代会税差异之称的趋势。在将资产负债表债务法引入之后，会计学者认为会计与税收之间的差异已由以往的利润表基础上的应税所得与会计利润减的差异转变为基于资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异，称之为“暂时性差异”。

（二）分类的依据

将会税差异分类为永久性差异与暂时性差异的依据是会税差异能否转回。如果该在发生之后不能转回，则被认定为永久性差异；否则，则被认定为暂时性差异。着眼于永久性差异，基于税收政策、社会政策及经济政策的考虑，会计报表上的有些收入或费用，在税法上不属于收入或费用；而在报表上不属于收入的有些项目，在税法上却作为应课税对象。而对于暂时性差异，由于可以在税法规定调整的期限后转回，最终使得整个纳税期间税前会计利润和纳税所得一致。

目前认为，暂时性差异不能直接等于应纳税所得额与会计利润总额之间的差异，会计利润总额不能够说是应纳税所得额的简单汇总。前者应是具体业务之间的会税差异，而后者为总体上的会税差异。同理，在资产负债表债务法下的会税差异也不能简单等同于暂时性差异。

三、会税差异的产生原因

（一）制度因素

许多学者在通过对现代社会经济发展潮流中各企业的会计利润及利润来源以及其与税收利润之间相同或相关科目数字的差异中得出，导致税会差异产生的根本原因是税收目标与会计目标的取向不同。或可理解为会计准则与所得税法对同一交易或事项规定了不同的或可选择的会计处理方法。将这些不同原因细化三点：分别是看问题的立场不同、对谨慎性原则的理解角度不同、以及会计制度与税收征管制度的不同。具体表现为：endprint

1.计量属性不同。税法大致遵循历史成本，只有在反避税时才谨慎使用公允价值；而在会计实务中，计量属性反映的是会计要素金额的确定基础，包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。企业可以根据其自身情况，选定任意一种计量属性对企业在报告期内发生的各种交易或事项进行计量，并根据编制出的会计报表确定会计利润，这显然与税法上只依据历史成本法计算的利润存在差异。

2.确认与计量方法的差异。会计准则注重将现实发生的经济业务进行如实填列并处理，通过审核无误的会计凭证登记账簿并依照会计制度编制报表，其目标是为利益相关者提供决策有用的会计信息。对象为公司内部管理者，外部股东及投资者，对于大型企业来说还包括相关政府部门及金融机构。而所得税法是着眼于保证政府财政收入的需要，以适应公共需求，调节分配到各种财政支出项目中。对象为国家财政收入稳定的计量指标和广大社会公众的具体利益。比如，企业预先收取的租金和手续费，税法要求再预收时确认为收入纳税，而会计则应按照权责发生制原则，在今后的各个分摊期间真正实现时才计入收益纳税；同理，企业预提的产品担保费用，会计列入费用，而税法则要求在实际发生时才能作为费用或损失进行扣除。另外，对于持续时间超过12个月的劳务而言，若其提供劳务交易的结果能够可靠估计，则在会计准则和税法上都以纳税年度（会计年度）内完工进度或完成的工作量依照完工百分比法确认收入的实现，这体现了会计计算和税法计算的一致性。但如果提供劳务交易结果不能可靠估计，企业则不能采用完工百分比法确认收入，而是应该正确预计已经发生的劳务成本能不能得到补偿进行收入的确认。此时的会税差异主要体现在交易结果能否可靠估计。税法对于劳动交易结果不确定的业务没有作明确规定。只要能够最大限度地减轻税负，企业可以自由采用任何方法。

3.扣除限额差异。政府为了保证财政收入的稳定和足量，避免企业抵减应税收入，在所得税法中对可抵扣的项目进行了具体规定，并对一些特殊项目设置扣除标准，确保某些会计费用不能再计算应纳税额时全额抵扣。如税法规定，对职工福利费、工会经费、职工教育经费、业务招待费等费用允许进行比例扣除。实际数目在扣除标准内依据实情允予扣除，而超过扣除标准的部分，则加计到应纳税额中进行纳税。而在会计处理上不存在部分费用的扣除问题，只要是在经营过程中产生的一切耗费，都应计入相应的成本或损益中，期末结账时全额计入。

4.资产减值准备差异。会计实务中需要将非流动资产在期末计提折旧和减值准备。将固定资产按其使用年限，选择适当的折旧方法进行折旧，并在确定固定资产可回收金额低于其账面净值时对固定资产进行资产减值准备。将能够确定其使用年限的无形资产按其年限进行减值准备。无法确定使用年限的无形资产虽然不提折旧，但也需要定期关注其资产剩余价值与预期能够给企业带来的经济净效益进行比较，发现不满足无形资产确定条件的，也要对其做相应的会计处理。实务还需要对存货，应收账款等流动资产在适当期限内计提跌价准备或者坏账准备。这是基于会计的稳健性原则，要求企业充分估计其经营过程中所面临的各种风险，以防御未来可能发生的各项损失。而所得税法不认可预提的各项减值准备，只允许在减值真正发生时直接进行扣除处理。

5.信息质量要求不同。税法的信息质量要求真实、法定、相关和确定，具有一定的强制性，而且在经济状况良好，不受金融危机或者其他经济危机以及经济政策的影响下，其金额一般以服从一定的比例的增幅上升。而会计信息质量需要遵循可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等原则。所以，会计遵循的还是要以实际发生的交易或事项对会计利润进行计算。根据两种不同的信息质量要求下计算的利润当然有所差距。

6.特殊产业的优惠政策。在宏观角度看来，政府在选择一些高新技术产业、研究开发和环保节能等能为社会带来福利的重要产业进行鼓励，或者对农业等弱势产业进行扶持时，往往会在税收方面对其给予一定的税收政策。这是基于宏观调控的需要，引导企业走向符合国家要求的产业方向。如对于高新技术产业的征收税率为10%，农产品收购税率为13%，自产自销农产品甚至免税，远低于大多数企业的25%。而会计准则要求企业对相同的交易或事项采取统一口径，几乎没有优惠政策。

（二）税收筹划

1.税收筹划存在的意义。企业作为一个盈利集体，总想着使自己的净收益能够达到最大化是无可厚非的，因此在企业管理人员中，有大多数潜心钻研于如何“合理避税”，提高企业的净收益。个人为了提高自己的收入所得，同样会投机取巧避税，减轻自己的税收负担，提高自己的实际经济能力和生活水平。因此，税收筹划就产生了。税收筹划是指公司管理者通过采取合理的手段来减少公司的应纳税额，以达到降低所得税负债的目的。实际上等于在合理的情况下钻了税法的“空子”。税收筹划因密切联系会计与所得税法之间的关系，增加了企业的市场价值。新会计准则的实施使得企业会计政策选择权、会计估计的空间显著增大，这一系列改变都能对企业的经营成果产生直接影响，在税法许可的前提下，企业管理者利用会计方法的可选择进行合理的税收筹划。

2.税收筹划的理论目的。关于所得税实务方面的研究在西方已经取得了大量的成果。所得税能够影响公司的资本结构和股利分配政策，能够影响企业会计政策的选择。企业通过税收筹划行为，通过税收扣除或抵免的方式，将应税收益转化成免税收益或递延收益，或将应税收益从高税率向低税率的形式转换。企业的税负越重，就越有动机采用避税的方式减少所得税负担形成会税差异。

3.税收筹划的具体内容举例。个人所得税是按照七级超额累进税率对个人所得按比例与最大扣除数加计扣除，其中的劳务所得以及稿酬所得也规定了一定的扣除限额和优惠比例，如果能够将所得额控制在更小一级的界限内，就能够降低所得税率，相继提高自己的真实收入。又如在购买车辆时，车辆中的零件若单独购买时，则只需要缴纳增值税，若与车身一起购买，则还需要缴纳车辆购置税。

总的来说，会税差异的逐步扩大的原因是复杂的，同时，制度上的差异本身就给企业税收筹划提供了一个新的空间，造成了会税差异的进一步扩大。实际事项表示，新会计准则与旧准则相比，所得税费用与会计利润更相关，更真实地反应了企业的实际税负。运用资产负债表债务法合理地反映了会计与所得税法之间的差异，所得税费用与会计利润显现了更强的相关性。最新的会计准则与最新的所得税法实施以来，会税差异呈现出进一步扩大的趋势的其中一个最主要原因是会计准则中扩大了对公允价值和谨慎性原则等的运用，所得税法的刚性和会计政策的可选择性增加了企业税收筹划的空间。

四、加强会计与税法之间差异的披露

企业是实现自身最大价值的利益集团，在面对社会各界信息使用者对信息要求度的日益增高的要求，同时又是出于遵循企业会计信息披露的充分性要求，提高会计信息的透明化程度，企业需要加强会计与税法之间差异的披露。而这项差异主要体现在国家政策与企业经营管理方面。从国家政策角度来看，通过分析每年的税务利润与以前年度的比较分析可知国家的经济态势，而从企业的经营管理角度分析，同样可以得出企业的业务水平及其他相关服务质量。由于违反法律和行政法规而缴纳的罚金及滞纳金在会计处理上作为费用扣除，而在税法上不能扣除的差异可得企业遵纪守法的情况，从而加强对相关部门和人员的管制。另外，由于并非所有的报告信息使用者都有足够扎实的专业基础和知识水平，所以会税差异在报表中的披露（最好能够计算出税法计算应纳税所得额的计算过程）将会提高信息使用者利用信息进行决策的效率，对企业未来的发展和持续经营有至关重要的作用。

五、结束语

经济社会不断发展，会计准则与税法要求将在未来很长一段时间内持续影响企业的实际利润。因此需要将会税差异的相关问题分析透彻，确保企业在持续经营期间对其真正财务水平定位清晰，有利于企业的长足发展。

[参 考 文 献]

[1]曹越，湛芬.我国企业会计准则与所得税法差异研究[J].财会月刊，2012（1下）

[2]谭青，鲍树琛.会计—税收差异计量方法的探讨[J].会计理论，2014（9）

[3]谭青.会计准则与所得税法差异探析[J].财会研究，2011（7）

[责任编辑：潘洪志]endprint