国有企业境外资产审计研究

（云南财经大学 云南昆明 650221）

一、研究背景

国资委日前发布的《国有重点大型企业监事会2015年度集中重点检查项目和境外国有资产检查项目服务采购招标公告》称，2015年将聘天职国际会计师事务所等7家大型会计师事务所对重点国有企业在境外的资产进行审计。这是国资委初次公开聘用第三方单位对国有企业境外资产进行审计。2015年4月初召开的中央企业规划发展工作会议曾指出，至2014年末，有超过一半的国有企业在全球150余个国家或地区（含港澳地区）设立了分支机构或境外办事处，我国国有企业纯境外机构的资产总额和年收入占中央企业总体的比重逐年增大。随着“一带一路”战略的提出和实施，国有企业将在高铁、核能电力、重大基础设施建设等方面发挥积极作用，并以各种形式参与到“一带一路”沿线的海外建设中，届时，配件制造业和基本设施建设等重点领域将会涉及巨额的资金使用和资本运作，而在这个过程中，项目资金的投入、招标的运作、采购经营、股权评估等操作流程中都存在着资金流失的漏洞。为了有效防止国有企业境外资产流失，防范腐败现象的发生，有必要建立良好的运行机制，预防、审计以及抑制腐败现象的发生，探索出国有企业境外资产流失的原因，制定相关地法律法规，确保“一带一路”战略建设的稳健、有序推行。

二、国有企业近年情况分析

截至2014年底，国务院国有资产监督管理委员会履行出资人职责的企业共计112家。依据中央企业编制上报并经注册会计师审计的财务决算报告，国有企业2012—2014年总体运行状况如下：

（一）总体情况

2012年至2014年度，国有企业累计实现营业收入分别为22.5万亿元、24.2万亿元、25.1万亿元，与前期相比分别增长9.4%、8.4%和3.8%。同时，截至2014年，国有企业实现利润总额由2013年的1.3万亿元增长到1.4万亿元，同比增长4.2%；归属于母公司所有者净利润6 269.2亿元，同比增长6.9%。2012年，国有企业共上交税金1.9万亿元，较去年增加13%，国有工业企业每百元营业收入上缴税费7.6元，高出全国同规模以上的工业企业的平均水平3.1元；2013年，国有企业上缴税费金额2万亿元，同比增加5.2%；而2014年，国有企业累计上缴税费增长为2.1万亿元，与前期相比增长4.4%。见图1。

图1

（二）国有企业境外资产情况

至2014年末，国有企业境外资产总额达到4.7万亿元。有超过一半的国有企业在全球150余个国家或地区（含港澳地区）设立了分支机构或境外办事处，2014年，我国国有企业纯境外机构的资产总额、营业收入总额和利润总额分别占中央企业总体的12.1%、17.9%和9%。国有企业境外投资额约占我国非金融类企业对外投资额的70%以上，对外承包工程营业收入占我国对外承包工程营业额的60%左右。见下页图2。

图2

三、国有企业境外资产管理的现状

（一）境外资产管理水平与资产的增长规模不相适应

国有企业的境外资产规模随着国企境外投资规模的扩大而迅速增长，然而，现行的资产管理方法与管理制度未能与新形势、新环境下的要求相配套，部分国有企业在资产管理等方面存在较大缺陷和弊端，使得国有企业境外资产面临较大的风险流失。

（二）缺乏明确的主要负责部门，境内外协调不足

目前，绝大多数国有企业对境外资产的管理按由境外机构负责国有企业的实物管理，由企业总部的财务部门对其价值形态进行分工授权，包括会计核算以及会计报表的编制和管理。但是，目前大部分境外机构既具有实物的管理权限，又承担其价值形态的管理职责，并且企业未在资产管理制度中明确定位主要负责部门，难以配合监管工作的深入开展。

（三）国有企业的境外资产存在着较为复杂的实际情况

境外资产的状况较为复杂，这也在客观上增加了对境外资产管理的难度。比如：由于当地法律法规的限制以及经营环境的约束，境外企业不得不以个人名义进行公司注册、成本采购、经营管理等。而在个人名下的国企及其境外项目中的账外资产，已成为国有资产流失和腐败现象频繁的重要领域。当前，在开曼群岛、维尔京群岛等地注册有大量具有国企背景的海外空壳公司，在当地较为宽松的政策制度下，的确有利于企业进行并购、重组等国际资本运作，但却长久处于中国境内审计监督管理的盲区。这就为海外项目私设“小金库”以及项目投资或者盈利不入账等腐败行为提供了便利，而这一部分资金流失的数额是非常大的。

（四）产权不清

一些境外企业的产权关系不清、境外资产结构不够合理、总体盈利能力不强。除此之外，根据企业所在国家的法律法规不同，境外机构的注册方式也千差万别，部分国有企业对境外机构的营业执照、注册文本等资产文件的管理较为松散，没有建立并遵循严格的档案管理制度，致使境外资产产权档案在管理方面出现较多疏漏。

（五）内部控制体系薄弱

境外企业，特别是在美国《萨班斯-奥克斯利法案》、日本《金融商品交易法》、香港上市公司《企业管制常规守则》等的发布，尽管有健全的内部控制体系，但更强调财务报告的真实性、准确性目标，注重于具体的控制活动，境外资产管控风险意识不强，管理基础薄弱，缺乏清晰具体的风险管理理念、完善的风险评估和应对体系、风险分析与应对能力以及有效的风险管控机制，风险应对措施缺失。

四、国有企业境外资产审计实施的困境

（一）境外资产审计较为复杂

国务院第378号令《企业国有资产监督管理暂行条例》规定：“国家对企业国有资产实行‘管资产、管人、管事’相结合的国有资产管理体制。”依据这一标准，企业境外资产审计的内容一方面是对国有企业境外资产的投资融资、经营管理和效益管理这三个环节进行财务审计；另一方面是开展对境外企业主要负责人的任期经济责任审计和离任审计。目前，国家对国有企业境外资产的审计，除了审计力量不足外，还存在对境外的法律、制度了解不足以及我国公款被私吞、挪用、流失出境等问题。国有境外企业在经营过程中不仅要遵守国内相关的管理制度和政策，还要遵守所在国的法律法规和相应的会计准则，而不同国家的规章制度大相径庭。中央境外企业遍布全球各地，审计人员难以深入细致地了解被审计单位所在国家的法律法规、行业规范及会计制度，因此，审计人员要对境外企业的真实经营状况作出客观评价存在较多困难。而且，我国当前并未实现对央企境外资产审计监督的全覆盖，审计署等监督部门也因制度的约束和职能权限的限制，只能对由中央直接管理的企业进行审计。

（二）“多头政策，多头监管”现象存在

当前实行的境外国有资产审计体制依旧存在“多头政策、多重监管”的现象。多头政策会导致制度冗杂、重复，监管对象、内容和审计范围不统一，监管标准不一致等现象，而且，多个监管部门分别依据各自的标准制定审计制度，会增加不必要的监管成本，造成审计资源的浪费。新的国有资产管理体制将国务院国资委和地方国资委作为国务院设置的国有资产监管特设直属机构，辅助国家审计署和财政部等部门一起对国有资产进行审计监督，该体制清晰明确地对各部门关于国有资产审计法规的制定和审计职责进行划分、授权，但实际情况是，对境外国有资产审计法规的颁布依旧存在“政出多门”现象，且政策的内容和标准并不统一，境外国有资产法规的制定权应当如何配置仍较为混乱。除此之外，审计署对审计境内的国有企业资产与审计境外资产的依据不同，对境内的中央企业进行审计监督可以依据《审计法》《企业国有资产法》等法律制度，但境外资产审计工作可以依据的只有《境外国有资产管理暂行办法》，而二者中部分审计标准和要求并不完全相同，《境外国有资产管理暂行办法》是从2002年开始实施，其部分规章制度已经无法满足当前经济环境和企业发展的要求，且该办法仅在审计部门内部有效，其权威性和公平性让人质疑，这也是制约政府审计机关进行国有企业境外资产审计工作比较重要的问题。

（三）审计时间和必要的审计程序难以得到保障

因为签证的时限性，审计机关很难像在国内进行审计工作一样，派出大量审计人员在东道国进行较长时间的全面审计。而审计人员要在极短的时间内进行大量的审计工作，不仅会增加审计的强度、难度，还会使审计范围受到一定的限制；同时，由于语言障碍，审计人员很难通过沟通、询问等方式从外方人员那里了解企业的实际经营情况，涉及被审计单位外部的调查取证工作，如函证，延伸调查被审计单位在本土银行的举债和抵押担保状况、与其他本土企业的资金往来情况等，也因涉及政治、宗教和不同的法律制度等问题，而难以顺利开展实施。因此，对于国有企业境外资产的审计因为其审计时间和审计程序的限制，也会增加审计风险。

五、建议措施

（一）形成“三位一体”的全面审计监督体系

审计是以合法性、合规性为基准，对国有企业决策的制定和执行是否符合法律法规的要求、经营管理措施是否恰当等具有监督管理功能。对国有资产的审计应该形成以内部审计为主、国家审计和民间审计协同的“三位一体”的全面审计制度体制。第一，要将所有的国有企业都纳入审计监督的范围内，包括央企的境外投资，对央企施行国家审计全面涵盖。第二，要对国有企业建立常态化的审计制度。争取做到每两年内至少对国有企业的财务收支、经营成果、国有资本增值保值等情况审计一次，对国有企业领导人员在其任期内的经济责任履行情况至少审计一次。第三，要充分利用、合理配置国有企业的监督管理资源，扩充审计力量。将对国有企业资产的审计与国有资本管理体系和政府部门职能的改革相结合，调节、聚拢国有企业外派监事会、财政专员办、重大项目稽查办等部门的监督管理职能，扩充审计队伍，加大审计力度。也可对部分特大或重点国有企业实行派驻审计制度，做好对国有企业的审计与纪律检查、监察等工作的协调、合作，将监督与管理合二为一。

（二）加强资金监控

为防止我国国有企业国有资产流失甚至在境外出现腐败等现象，有必要建立核查、审计以及反腐败的运行机制，从项目的投入、招标的运作、采购、股权评估和基础建设等方面存在的漏洞入手，加强资金监控，严格控制项目支出，提高经济效益；规范境外机构财务行为，确保境外资产不流失；对海外投资行为和项目资金、验工计价、工程款支付等情况实施有效的监督机制，境外机构负责人要严格遵循实践“三重一大”的集体决策制度，避免出现重大经济决策不合规、财务管理不规范、违规发放薪酬福利、购置超标准公车、违规理财等管理漏洞，杜绝腐败现象。

（三）实现境外资产审计常态化

首先，对海外资产的审计和监督要全面铺开、各个覆盖，对包括地方国企的海外项目在内的央企海外资产运作情况，有一个全面的把握。审计和检查的结论不仅只对内报告给国资委监管单位，最好也能公开向全国和地方各级人大及其常务委员会报告，听取来自各个权力机关的审议和监督意见，甚至还可以采用社会公众监督。

其次，对海外资产的审计和检查应经常化、制度化。在境外项目的审查过程中也许会存在些许困难，如：语言、宗教差异，法律规章制度差异等，但就监督覆盖面和公平性而言，只要是涉及公共资金、国有资产的，都该及时接受全面的监督审查。

（四）创新国有企业境外资产的审计手段，对存在腐败等行为的责任人严格追究责任

相对于内部监督而言，外部监督更具有客观性，也更能强化审计工作的有效实施。通过国家审计、社会审计与企业内部审计的配合，可以最大限度地实现对国有企业境外资产违法违规行为的制约。建立统一协调的监督审查制度，创新国有企业资产监管手段，对国有企业境外资金实现全面、全程的监控。建立国有企业资产管理风险控制和责任追究机制。对以腐败、贪污等多种形式侵吞国有资产行为的责任人严格依法追究责任。对国有资产流失和损失的问题，要追根溯源，分清责任。对不可抗力的因素、经验不足的失误、因责任心不强而出现的玩忽职守、主观上为个人（团体）牟取私利的情况，及时甄别，分别做出不同的处理，强化国有资产管理的风险控制。与此同时，海外企业应牢牢抓住责任分工、责任考核、责任追究三个关键环节，进一步明确国有企业海外领导人的政治责任，加大检查考核力度，促进公司惩防体系建设各项任务落实到实处；健全制度建设，加大责任追究力度，促进公司各级领导人员“一岗双责”责任制度的落实。

六、结束语

国有企业是国民经济的中坚力量。随着新纪元“新丝绸之路经济带”和“21世纪海上丝绸之路”的战略构想的提出，国有企业将以更高的姿态在“一带一路”中发挥关键性作用，其境外投资和境外发展规模将进一步扩大，但是，由于当前我国对国有企业境外资产的审计存在审计复杂、审计程序和审计时间难以保证等种种困难，致使国有企业境外资产面临流失的风险，甚至出现中航油陈久霖事件、中石油薄启亮贪污事件等腐败现象，侵害了人民群众的利益，造成国家资产的浪费和损失。因此，对国有企业境外资产管理中存在的缺陷以及境外资产流失的原因进行分析，探讨防止国有资产流失的各种途径，形成关于加强国有企业境外资产审计的建议和对策，有利于确保“一带一路”战略的稳健、有序发展，有利于遏制国有企业境外资产的流失，有利于杜绝腐败现象，保护人民财产，维护国家利益。