《企业会计准则第40号——合营安排》的例证解析

（郑州大学西亚斯国际学院 河南郑州 451150）

随着我国市场经济的不断发展，合营安排日益增多，为适应社会主义市场经济发展需要，进一步完善企业会计准则体系，财政部在广泛征求相关意见之后于2014年2月正式发布了《企业会计准则第40号——合营安排》（以下简称CAS 40）。

一、合营安排的应用范围

合营安排是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。其特征是：各参与方均受到该安排的约束；两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制，即任何一个参与方都不能单独控制该安排，对该安排具有共同控制的任何一个参与方均能阻止其他参与方或参与方组合单独控制该安排。

合营安排参与方既包括对合营安排享有共同控制的参与方 （即合营方），也包括对合营安排不享有共同控制的参与方。因此，本准则既适用于享有共同控制的合营方，也适用于对合营安排不享有共同控制的参与方。例如：A、B、C公司对D公司的持股比例分别为50%、40%及10%，D公司最高权力机构为股东会，所有重大事项须由代表75%以上表决权的股东通过。则AB和ABC这两种组合的投票权比例满足该要求，也就是说相关决策不论C是否赞成，只要A、B一致赞成就获通过，所以A、B公司共同控制D公司，是合营方，应根据本准则相关规定进行会计核算，而C公司是纯粹的参与者，不是共同控制者，其会计核算不适用本准则。

另外,类似风险投资机构、共同基金等主体持有的在合营企业中的权益不属于本准则的适用范围，应当在初始确认时按照 《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或者分类为交易性金融资产。

二、合营安排的认定

共同控制是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。在判断是否存在共同控制时，应当首先判断所有参与方或参与方组合是否集体控制该安排，其次再判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些集体控制该安排的参与方一致同意。共同控制决策图如图1所示。

如果所有参与方或一组参与方必须一致行动才能决定某项安排的相关活动，则称所有参与方或一组参与方集体控制该安排。例如：A、B、C公司对D公司的持股比例分别为40%、30%、30%，D公司最高权力机构为股东会，所有重大事项须由代表75%以上表决权的股东通过。则ABC公司共同控制D公司，D公司的相关决策必须由A、B、C三方一致同意，该安排属于合营安排。

图1 共同控制决策图

如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制，该安排也不属于合营安排。例如：一项安排涉及A、B、C三方，A在该项安排中拥有50%的表决权，B和C在该项安排中各拥有25%的表决权。A、B、C三方在合同中约定，任何有关安排相关活动的议案至少需要获得75%的表决权同意才能通过。尽管A能够否决安排的任何议案，但是A无法控制该安排，因为A需要获得B或C的同意。在本例中，存在三种参与方的组合，即ABC组合、AB组合、AC组合都能够控制该项安排，因此不构成共同控制，该项安排也不是合营安排。再比如，A、B、C三个投资者成立了D企业，各自拥有35%、35%、30%的表决权，合同约定对相关活动的决策需要51%以上的表决权才获通过。三个投资者之间共有AB、BC、AC、ABC 四种不同的组合，表决权比例分别为 70%、65%、65%、100%，均大于51%的最低要求，也就是说只要任意两个投资者同意，决策均获通过，由于达到最低要求的组合多于一个，所以不存在共同控制，应排除在本准则规范的范围之外，除非合同约定某两个投资者必须一致同意时决策方获通过。

仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制。根据修订后的《企业会计准则第33号——合并财务报表》，保护性权利是指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动决策权的一项权利。保护性权利通常只能在被投资方发生根本性改变或某些例外情况发生时才能够行使，它既没有赋予其持有人对被投资方拥有权力，也不能阻止其他方对被投资方拥有权力。

总之，在对合营安排进行判断时，应掌握以下要点：一是相关活动的识别、实质性权利的识别、实质控制的判断程序等；二是构成共同控制的参与方组合的界定原则——集体控制与共同控制、重大影响的关系；三是特别关注争议解决机制的安排与参与方的其他权利。

三、合营安排的分类

合营安排分为共同经营和合营企业。共同经营，是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。合营企业，是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。合营方应当根据其在合营安排中享有的权利和承担的义务确定合营安排的分类。对权利和义务进行评价时应当考虑该安排的结构、法律形式以及合同条款等因素。

从安排的结构上判断合营安排是否通过单独主体达成。单独主体，是指具有单独可辨认的财务架构的主体，包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律认可的主体。

如果未通过单独主体达成，由于合营项目没有单独的组织来运作项目，相关的权利和义务缺乏单独主体，难以将合营安排的权利和义务与投资者的权利义务割裂分开，因此合营方应享有对该安排相关资产且承担该安排相关负债，应当划分为共同经营。

例如：A、B、C、D 公司建立了一项共同制造汽车的安排，协议约定：关于该安排的重大决策均由四家公司一致同意。A公司负责汽车整车安装，B公司负责汽车发动机的生产制造，C公司负责零备件的加工制造，D公司负责汽车底盘和车身的制造，A、B、C、D公司负责各自部分的成本及费用，汽车对外实现销售后，各自取得销售收入的四分之一。该项安排没有成立单独主体，由于不存在一个独立于A、B、C、D公司之外的组织来运作该项目，相关的权利、义务无法独立承载，因此应判断为共同经营，A、B、C、D 公司应在其报表中确认在该项目中的相关资产、负债份额等。

如果通过单独主体达成的合营安排，一般情况应当划分为合营企业，合营方仅对该合营企业的净资产享有权利。但有确凿证据表明满足下列任一条件并且符合相关法律法规规定的合营安排应当划分为共同经营：一是合营安排的法律形式表明，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务；二是合营安排的合同条款约定，合营方对该安排中的相关资产和负债享有权利和承担义务。三是其他相关事实和情况表明，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务，如合营方享有与合营安排相关的几乎所有产出，并且该安排中负债的清偿持续依赖于合营方的支持。

根据上述可知，在判断是否属于共同经营和合营企业时，要遵循实质重于形式的原则，即使拥有单独主体，还需要依据合同内容，看合营方是拥有合营安排资产的权利和承担合营安排负债的义务，还是对合营安排的净资产拥有权利，来区分属于共同经营还是合营企业。

例如：A、B公司均从事汽车装配和销售业务，为了保障正常装配过程中对于汽车座椅配件的供应并节约成本，A公司、B公司共同出资设立C公司专门生产汽车座椅配件，A公司和B公司各占C公司50%的股权，对C公司实施共同控制。双方签订了补充协议，约定C公司所有的资产、负债、盈利或亏损均由A、B公司依持股比例享有或承担。通过合同约定，A、B公司对合营安排的相关资产和负债直接拥有了权利和义务，所以应判断为共同经营，A、B公司依持股比例确认相关的资产、负债、收入、费用等。

所以说单独主体的存在是某一合营安排被划分为合营企业的必要条件，但非充分条件。在实践中也不能仅凭合营方对合营安排提供债务担保就将其视为合营方承担该安排相关负债。合营方承担向合营安排支付认缴出资义务的，也不视为合营方承担该安排相关负债。合营安排类型判断如下页图2所示。

四、合营安排的会计处理

（一）共同经营参与方的账务处理

图2 合营安排类型判断图

合营安排准则第十五条规定，合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理：（1）确认单独所持有的资产，以及按其份额确认共同持有的资产；（2）确认单独所承担的负债，以及按其份额确认共同承担的负债；（3）确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入；（4）按其份额确认共同经营因出售所产生的收入；（5）确认单独所发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用。

例如：A公司、B公司通过单独主体的形式共同达成了一项合营安排C公司，A公司和B公司享有C公司中资产的权利并承担起负债的义务，C公司属于共同经营。因此，A公司和B公司应当根据相关会计准则规定对与C公司相关的资产和负债的权利与义务进行会计处理。根据合营安排C公司的合同条款规定，A公司享有C公司资产中设备相关的所有权利，并承担向第三方偿还与设备相关负债的义务；A公司和B公司根据各自所占权益的比例（各50%）对C公司的所有其他资产享有权利，并对所有其他负债承担义务。

表1 C公司简化的资产负债表 单位：万元

A公司根据其享有的资产份额和应承担的负债进行账务处理，借记“货币资金”40万元、“固定资产——设备”200万元、“其他资产”50 万元，贷记“负债”200 万元、“其他负债”50 万元、“权益”40 万元。由于根据合同A公司享有与C公司的厂房相关的所有权利，所以A公司应记录该厂房的全部金额。

表2 A公司记录后的资产负债表 单位：万元

在共同经营中，合营方向共同经营投出或出售资产等（该资产构成业务的除外），在该资产等由共同经营出售给第三方之前，应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。投出或出售的资产发生符合 《企业会计准则第8号——资产减值》等规定的资产减值损失的，合营方应当全额确认该损失。合营方自共同经营购买资产等（该资产构成业务的除外），在将该资产等出售给第三方之前，应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。购入的资产发生符合《企业会计准则第8号——资产减值》等规定的资产减值损失的，合营方应当按其承担的份额确认该部分损失。

对不享有共同控制的参与方 （非合营方）的会计处理，对共同经营不享有共同控制的参与方，如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债的，应当按照上述有关合营方的会计处理规定进行会计处理；否则，应当按照相关企业会计准则的规定进行会计处理。

（二）合营企业参与方的会计处理

合营方应当按照 《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定对合营企业的投资进行会计处理。 对合营企业不享有共同控制的参与方应当根据其对该合营企业的影响程度进行会计处理：（1）对该合营企业具有重大影响的，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定进行会计处理。（2）对该合营企业不具有重大影响的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行会计处理。

合营安排的发布意味着将一部分合营企业的投资从原来使用《企业会计准则第2号——长期股权投资》的核算调整为确认相关资产、负债、收入、成本和费用，使合营企业的资产、收入规模得以并入报表，使会计报表能更真实地反映经济业务实质，如实反映企业的综合实力，对于加强我国企业的国际竞争力具有非常积极的意义。