持有至到期投资和可供出售金融资产的重分类会计处理分析

黄 希

（恩施职业技术学院，湖北 恩施 445000）

持有至到期投资和可供出售金融资产的重分类会计处理分析

黄 希

（恩施职业技术学院，湖北 恩施 445000）

企业的会计准则中对不同的金融资产进行了明确规定，其中持有至到期投资和可供出售金融资产是两种不同的金融资产，其计量方式也不同。本文探讨一种相对特殊的处理方式，即企业根据自身确立的会计准则，以及企业所制定的目标，对持有至到期投资进行重分类的会计处理，处理后记为可供出售金融资产，并进行实例分析。

至到期投资；出售；金融资产；重分类；会计

一般来说，企业在将金融资产进行分类时需要结合企业自身的特点，同时要兼顾风险管理以及企业会计准则的要求。并且，金融资产的分类一经确定，就不得随意改变。但其中有一个例外，即持有至到期投资和可供出售金融资产的会计处理。在某些特定条件下，这两者可以进行重分类的会计处理，本文针对这个展开分析。

1　持有至到期投资和可供出售金融资产的概念分析

1.1持有至到期投资

所谓持有至到期投资，指的是有确定的到期日、有确定的回收金额或者是可以确定的回收金额、有确定的企业意图，并且企业有能力持有至到期的金融资产。一般来说，持有至到期投资可以从3个方面进行解释。第一，持有至到期的客观条件，也就是该种金融资产要有确定的到期日，确定的回收金额或者是可以确定的回收金额；第二，企业的主观意图，也就是说企业在取得该种金融资产后，会将其处理为持有至到期投资，这表明了企业的主观意图；第三，企业要有能力将该种金融资产持有至到期，一般来说，企业需要运转正常，同时财务资源充足且受外界影响较小。一般情况下，企业购买的固定利率的国债，具有确定的到期日和确定的回收金额，如果企业主观上将其划分为持有至到期投资，那么该国债就符合持有至到期投资的所有条件。另一方面，股权投资因为没有确定的到期日，不符合持有至到期的客观条件，不能将其划分为持有至到期投资。

1.2可供出售金融资产

所谓可供出售金融资产，是作为一种非衍生金融资产而存在，并且这种金融资产在一开始就被确定为可出售。一般来说，可供出售金融资产不包括以下几种：①以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；②持有至到期投资；③贷款和应收款项。同时，可供出售金融资产还有另外一种简明的定义，就是如果企业购入一种金融资产，既不会在短时间内将其出售，也不会对其持有至到期，那么这种金融资产就记为可供出售金融资产。

2　持有至到期投资和可供出售金融资产的重分类

2.1持有至到期投资重分类为可供出售金融资产

根据持有至到期投资的要求，企业在该金融资产到期日之前不能任意改变，因为这违背了企业最初的意思表示。换言之，企业在进行该类投资的时候，要有明确的意图，除特定的不可抗力或者是最初难以预料的情况外，企业需要对这种金融资产持有至到期日。

一般来说，在每个资产负债表日的当天，企业应当评价所持有的至到期投资，一旦发现企业自身的能力不足以继续持有，或者最初的意图有所改变，需要进行重分类的会计处理，将持有至到期投资重新划分为可供出售金融资产，并且在后续的会计计量时按照公允价值处理。在进行重分类会计处理的当日，公允价值和入账价值会存在差额，这个作为资本公积计入。如果可供出售金融资产在终止确认时转出，或者其价值减少，应当作为当日损益计入。

按照持有到期的规定，该种资产具有确定的时间。一旦企业想要在中途将其出售，而所处的情况又不免责，那么企业需要进行重分类的会计处理，将持有到期投资重新划分为可供出售金融资产。并且，在进行重分类的会计处理时，可供出售金融资产的入账价值就是处理当日的公允价值。同时，账面价值和公允价值之间会存在差额，这个差额需要作为其他资本公积计入。如果可供出售金融资产在终止确认时转出，或者其价值减少，应当作为当日损益计入。

［例1］2009年1月2日，某公司在活跃市场中购入了某债券工地的不可赎回债券，该债券的发行日为2009年1月1日，面值为2 000万元，期限为5年。除此之外，企业按照该债券10%的票面利率一共支付了2 200万元的持有至到期投资。按照约定，该债券的利息每年支付一次，最后一次支付是在第五年，同时，购买的本金也会归还。2010年1月1日，由于企业扩充，公司决定出售80%的债券，出售当天，涉及的会计处理如下。

（1）2009年1月2日，购入债券

（2）2009年12月31日，计提利息

（3）2010年1月1日，出售债券

由于为不可赎回证券，2010年1月1日，公司因扩充需要出售80%证券，这并不是一开始的意思表示。在这种情况下，余下的持有至到期投资，金额为最初总额的20%，需要进行重分类的会计处理，重新划分为可供出售金融资产具体如下。

2.2可供出售金融资产重分类为持有至到期投资

在某些特定情况下，可进行重分类的会计处理，将可供出售金融资产记为持有至到期投资。这些情况一般包括以下几个方面：①持有人的能力或者是意图产生了变化；②可供出售金融资产的公允价值难以准确计量，这种情况一般出现的较少，在这种情况下，重分类的当日，持有至到期投资的入账价值为可供出售金融资产的账面价值；③一般来说，根据企业的会计准则，可供出售金融资产的期限为“两个完整的会计年度”。在这个时间范围内，金融资产按照规定可参照公允价值进行会计计量。一旦超过这个时间范围，金融资产的计量要参考摊余成本来进行。也就是说，在进行重分类的会计处理时，摊余成本将作为所处理的金融资产的公允价值。

［例2］某公司在2008年12月15日在二级市场中以平价购买了面值为2 000万元的债券，期限程度为3年，作为可供出售金融资产进行划分。2009年5月24日，该公司打算将这些债券进行持有至到期的会计处理，并且该公司的能力符合持有至到期的要求。因此，将进行重分类的会计处理，将可供出售金融资产重新划分为持有至到期投资。在进行会计处理的当天，债券包含的公允价值为2 200万元，包含的账面价值为2 100万元。在这种情况下，2 200万元就是持有至到期投资的入账价值。涉及的会计处理如下：

3　结 语

持有至到期和可供出售金融资产在企业的会计准则中是两种不同的金融资产，它们有各自的计量方式。而本文的研究针对持有到期投资重新分类为可供出售金融资产这一特殊处理而展开，分析了两者的概念，重点探讨了重分类的处理，并进行实例分析。

主要参考文献

［1］张春林.持有至到期投资和可供出售金融资产的重分类［J］.冶金财会，2010（8）：20-22.

［2］崔盼，潘华.试析持有至到期投资与可供出售金融资产重分类的会计处理［J］.财会月刊：会计版（上），2009（8）：7-8.

［3］杨毅.谈持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的会计处理［J］.企业导报，2014（19）.

10.3969/j.issn.1673 - 0194.2015.14.044

F233

A

1673-0194（2015）14-0058-02

2015-05-02