浅谈科研无形资产的核算*

杨远富

（中国热带农业科学院 海南 海口）

随着世界经济全球化的发展，市场经济和社会的发展得益于知识、技术的积累以及对信息的有效利用。在这种发展趋势下，无形资产在企事业单位起着举足轻重的促进作用，无形资产的核算、管理和披露变得更加重要，特别是无形资产占比越来越大的科研单位。人才和技术为表现形式的无形资产是科研单位最重要的资源；一个国家的技术进步和经济发展离不开科研单位研究的成果和贡献，而规范无形资产的确认和核算是促进科研单位发展的有效动力，可见有效的进行无形资产的核算及管理对我国会计制度的发展和完善有一定的促进作用。

一、正确认识和区分科研无形资产

1.无形资产的概念

根据《企业会计准则第6 号 无形资产》（以下简称会计准则）进一步规范了无形资产的概念，该准则第三条规定，无形资产是指企业所拥有或者控制的没有实物形态的可辨认的非货币性资产；无形资产主要包括：专利权、非专利权、商标权、著作权、土地使用权、特许权；无形资产的取得可以从外部购入、自行研发和投资者投入三种主要方式。就科研单位而言，其无形资产主要有专利权、著作权、技术秘密和土地使用权等，主要是通过科研项目、研究课题等自行研发的途径取得。大多数研究人员用辛勤的劳动和聪明的才智，以专利研究、技术开发、品种培育、课题研究等多种形式，为科研单位创造了大量技术秘密、专利权和著作权无形资产。树立无形资产正确的认识观，培养辨认科研过程产生的无形资产意识，对正确核算无形资产有很大的重要意义。

2.无形资产的特征

无形资产与有形固定资产虽都属于单位资产，但两者又有区别。正确的认识无形资产的特征对辨认及核算有着重要的意义。无形资产基本特征有：无形性、法律性、独占性、交易特殊性、公开广泛性、非标准性。其中，无形性是无形资产的首要特征，主要以知识形态存在；同时，也是区别于以实物形态存在的有形固定资产最重要的判断依据。

二、无形资产的核算

1.正确分清研发支出和开发支出

因为科研单位的无形资产绝大部分主要由单位内部自主研发而成，所以针对无形资产的自主研发过程做研究。会计准则将企业自主研发资产的支出分为两个阶段，分别为研发阶段和开发阶段；相对应的会计核算应设置基本科目： 研发支出 、 无形资产 。研发支出科目反应的是企业自主研发设计过程的价值损耗及成果情况，是企事业单位自主研发无形资产价值表现的起始，也是检验开发成功与否的区别标准；该阶段所产生的试验费用、人工经费、材料费用、制图机械费等相关费用借记 研发支出 ，贷记应付薪酬、管理费用、材料费用等有关科目。开发阶段，也就是无形资产成功研制阶段，将 研发支出 金额转入 无形资产 科目，借记 无形资产 ，贷记 研发支出 ；相反地，如果自主研发的无形资产不成功则计入当期损益。笔者认为，会计准则规定有一定的好处：首先，可以正确划分无形资产费用资本化和权益化，很大程度的针对无形资产的资本性支出做出了一个较为明确的规定，有助于提高企事业单位的研发积极性；其次是对未能研制成功的无形资产有关费用计入当期费用，有利于避免企业虚增资产、虚增企业价值的行为；再则，通过正确完整地记录研发费用有助于明确无形资产的内在价值。

2.正确使用无形资产核算的方法

无形资产核算方法主要有成本法、市价法、收益法。成本法是将无形资产的现实重置成本扣除损耗后确定其价值的方法。市价法则是在成熟市场的条件下有现行或相似产品价格而确定资产价值的一种发放，鉴于无形资产大多都是通过研发而产生，在此前市场上并无相同或类似的产品出现，所以难以评估资产的价值。收益法也叫现值法，是通过被评估资产的未来预期收益并折算成现值以此确定该价值的方法。采用收益法能够准确计量无形资产价值，但必须将无形资产投入市场并运行相当长的时间才能对无形资产价值做一个有效且完整的评估，又由于无形资产的不确定性、交易特殊性和非标准性等特殊性质，市场投入运行的复杂性、风险性，以及无形资产投入市场之前相关价值的确定决定了在我国采用收益法计量无形资产的局限性和成本性。比如农业科研单位研发新型农产品并投入市场之前，无法找到现行相关的产品进行计量，只有在产品推出市场后根据经济效应来确定其价值，新农产品受欢迎程度很大程度决定了其在市场上供应的时间，所以采用成本法核算该研发农产品专有技术的价值是较为合适的，对于以专利、技术秘密、著作权为主的无形资产采用成本法可以确定现行研发阶段无形资产的价值，有助于科研单位明确研究费用，控制科研费用预算，确定科研单位资产价值。

采用成本法，核算无形资产价值=重置成本 相关贬值。对于自主研发下无形资产的重置成本法是根据有关账户的历史记录，即历史成本，这要求科研单位能够正确完整地进行会计记录。重置成本包括直接记录的材料成本、人工成本，相关管理费用、支持费用等间接费用，以及一定合理的利润。相关贬值按性质内容又可以细分为实体性贬值、功能性贬值、经济型贬值。对于无形资产的无形性而言很少会出现物理损耗，即实体性贬值。在研发过程，要随时对研发技术做一定的测试，评估技术先进程度，注意替代产品、替代技术，资产更新换代的速度等因素对无形资产价值产生的影响，并对无形资产做相应的功能性贬值记录。

成本法下，还可以通过测试无形资产的成新率乘以重置成本核算期价值。其中贬值率与贬值率之和等于1，贬值率又等于各贬值之和与重置成本的比率。

三、核算的相关环境

在成本法下，要求科研单位正确区分研发阶段和开发阶段的费用支出，正确可靠地计量无形资产的损益性支出和资本性支出，同时也要求科研单位跟进市场调研、分析市场需求，借此评估该无形资产的价值，如果出现成本大于价值，要调整 研发支出 账户，并同时审查有关研发程序是否经过严格授权批准，检查是否出现不必要的费用支出，控制随后的相关支出。特别地，如果评估的市场价值远远高于成本，科研单位应该重新考虑研发的继续来将损失控制在可接受范围。最重要地，要求科研单位有一个完善有效的内部控制，确保费用正确确认和记录。同时，国家还要进一步完善无形资产相关制度，建立健康有效的无形资产市场，实施对无形资产核算和管理的监督。

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