论财税体制改革之民权保障逻辑

张永攀

(山东大学法学院，山东 济南250100)

2014年是全面深化改革元年，而财税体制改革则是全面深化改革的突破口和先行军。党的十八大三中全会将财税体制改革作为一个专章予以讨论，2014年底预算法草案亦已通过。新一轮财税体制改革2016年基本完成重点工作和任务，2020年基本建立现代财政制度。从财税体制改革的地位可见财税体制的重要性。财税是国家运行的基础，国家的形成得益于税收产生，国家的收入在根本上来源于公民个人的财产，财税体制改革在于变革财税体制的运行方式、变更财税体制的具体制度。财税体制的改革一方面在尊重保障民权的要求之下进行，保护公民的财产权利，另一方面“财税改革担负着国家发展的重要历史使命”[1]。财税体制改革关系重大，确立明确的方向使财税改革不致偏离公正、合理、合法的改革路线，在民权保障的意识之下进行财税体制改革是财税体系构建的基础，是财政宪法精神的必然要求。

一、民权保障是财税体制改革的逻辑起点

财税体制指的是政府以税收作为主要财政来源以实现政府职能的相关举措和制度。从内容上来理解，财税体制包括:预算管理制度，税收制度及政府间的财政关系。国家的财税体制之所以要改革是因为财税体制本身不能继续适应经济的发展要求，无法为国家的治理能力的提高提供所需的财税动力。而我国经济发展的根本目的在于保护公民的财产权利，提高人民的生活水平。公民权利的保护同样是国家治理能力提升的关键目标。“财税体制关系国家治理能力与治理体系的建设，财政是国家治理的基础和重要支柱，科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障”①参见中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定2013年11月12日中国共产党第十八届中央委员会第三次全体会议《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》。只就财税体制本身去了解、预测财税体制改革的方向无异于缘木求鱼，仅仅通过经济的增长去思考财税体制改革无异于杀鸡取卵。财税体制是客观存在的制度体系，制度体系本身是为国家的治理服务，国家治理的对象是国家的一切事物，国家治理一切活动的导向应该是公民权利的保护，因为国家在本质上是为保障国民权利而存在的。

财税体制的改革应以保障民权作为其逻辑起点，财税体制改革所要做的具体内容是调整“分税制”②具体措施见1994年国务院《关于实行分税制财政管理体制的决定》(国发[1993]85号)改革以来的财税体制的方式以适应改革开放三十年后的当代经济的发展模式，进而保障公民的财产权利，让财税体制更好地服务民生。作为经济体制改革的突破口，在财税体制革改的过程中，具体措施会涉及到国家的法治建设的完善，要求政治体制的具体制度的调节。政治、经济、文化、法治是国家治理之下的制度安排，财税体制的改革关系到国家治理的方方面面。

在纵向上，财税体制上关系到国家治理能力的建设、国家治理体系的完善，下涉及到公民财产权利的保护;在横向上，财税体制改革是关系经济体制改革的关键突破口，是法治建设的关注点，是政治体制改革的敲门砖。这项关系重大的体制改革的核心是要将“取财于民”与“用财于民”结合起来。因此，如此重要的财税体制改革需要在保障民权的理念之下以此为逻辑起点方可为确保财税体制改革指明方向。作为财税改革的逻辑支撑，应该确定财税改革两个支点，以改革的支点作为财税体制改革措施的具体指引。

二、财税体制改革的两个支点

公共财政理念已深入人心，制度化建设势在必行。以保障民权为方向的财税体制改革是围绕公共财政理念进行的变革，在这个新的时代，反思过去，思考未来，可以为改革的支点增加更加厚重的沉淀。

(一)第一支点:改革参与人员的公共财政意识

财税体制是一个静态的概念，改革是一场动态的变革，一项对客观事物的改革需要具体的改革人员的参与。人作为主观存在的改革主体，在参与改革的过程中会受到自己主观意识的影响，改革参与者公共财政意识的树立有利于政策的落实和制度的建设。树立公共财政的意识要求政策决策者、执行者要在潜移默化中用为民服务指导自己的行为。“只有转变观念，充分认识到财政资金是公共财产，纳税人是政府的‘衣食父母’，才能从源头上刹住不正之风”[2]。

1.决策者:决策者是政策的制定人员，如果决策人员缺乏对财政的公共性的认识，即使国家的财政收入再多、税收的法律再完善，财税体制的运行也会偏离方向。任何时候，政策的决定者都应从普通民众的切身利益出发。财税体制涉及预算制度、税制结构、中央与地方的财政分权是比三个方面，在决策者确定、明确预算要公开、税制要公平、财权划分要合理的时候，方向就已经十分清晰。这里的决策主体不是仅仅局限于国家的顶层，因为财税取于民，我国是人民当家作主的社会主义国家，“中华人民共和国的一切权力属于人”①《中华人民共和国宪法》第二条人民是社会的主人，在财税政策进行调整，财税体制进行变革的过程中，人民作为真正的主人更具有话语权。“财政决策(包括税收和非税收入决策)不应当由国家或政府享有唯一或最终的话语权，而应当由公民决定”[3]。《中华人民共和国宪法》规定:“公民的合法的私有财产不受侵犯”②《中华人民共和国宪法》第十三条第一款，公民将自己的宪法权利的一部分财产让渡于国家，国家在改变这项财税政策时，涉及到公民切实的利益，必须与公民共同商讨政策内容应如何确定。决策参与权对于公民理解国家政策的制定、贯彻国家政策的执行具有积极意义。

2.执行者:政策的生命力在于执行。政策不行，法令不通，国家就无法正常运行，各项制度也无法完成使命，制定出的政策也就变成了“稻草人”制度。政策的具体执行者是每一级的国家机关，为确保政策的畅通需要国家机关工作人员对于财税政策的清晰理解以及对于财税改革措施的认真落实。国家机关工作人员的财税法治意识水平，公共财政意识的高低影响到财税体制改革推进的顺利与否。把政策变为现实，使政策目标得以实现需要政策执行组织，归根结底是政策执行组织的执行人员的行为。政策执行者的服务意识不是单纯的政治口号，而应切实落到实处，服务在行动之中，打破部门利益、地方利益对改革形成的障碍。

(二)第二支点:法治精神

财税改革，法治先行。“法治有许多不同的含义和推论。它的基本含义是，任何事件都必须依法而行”[4]，财税体制改革本身亦是在追求法制化的财政，“也即财政事项的正当性依据在于法律的文本规定及财政制度和过程的法治化运作”[5]。法治是一个系统的综合概念，从制度到措施，从理念到方法，事事依法而行，法治要求财税体制改革的路径依法而行，财税体制改革的措施有法律支撑，良善的法律是制度改革的基础。“财税法治不仅是中国法治建设的‘桥头堡’，还应被视为我国新时期延循的‘大国之道’”[6]。从公共财政的理念到财税改革的法治要求是从认识到行动的规范。

依法而行的财税体制改革需要做到:

1.在法律的范围内活动，改革的行为应于法有据

“凡属重大改革都要于法有据。在整个改革过程中，都要高度重视运用法治思维和法治方式，发挥法治的引领和推动作用，加强对相关立法工作的协调，确保在法治轨道上推进改革”①参见:习近平2014年2月28日在中央全面深化改革领导小组第二次会议上的讲话。没有规范，行为就会失去理性。财税体制改革涉及到公民财产权的保护，涉及到国家财政运用能力的提高，关系人民群众的切身利益。任何的财税改革措施必须于法有据:(1)在法律法规的明确规定下活动，没有法律规定的行为就是政府的不得作为，没有法律的规定就不能进行相关的活动，只有明确的法律依据，才是改革举措得以实施的前提。(2)“法律必须稳定，但又不能静止不变”[7]，法律规定的内容会随着社会的变化进行修改、更新。新的制度往往需要新的法律的支持，改革就是改进原来不适应社会发展的体制、机制，原来规定的法律也需要相应的改变。即使是必须立刻进行的改革也要必须有法律的明确规定。不能为改革的效率而允许出现“法律缺位”的现象，不能因为有政策的支持而忽视法律的作用，改革是在制度层面建立的规则之上的行为。

2.具体行为同样应依法而行

需要立法，更需要执法，改革行为的实施就是法律执行的过程。法律的生命在于实施，改革的措施在于落实，法律效果的显现在于实践中的遵守。财税体制改革的依法而行需要参与人员的法治意识与法治水平的提高，“法治是获得普遍服从的良法之治”[8]，同时外部的监督对改革行为也同样重要。

(1)人大的监督职责。人民代表大会制度是我国保证人民当家作主的根本政治制度，人民代表大会及人大代表个人对于国家体制的改革进行具有不可推卸的监督责任。在改革进程中，各级人民代表大会对于各级国家机关执行立法机关制定的法律的行为进行监督，要求政策执行机关公开改革进程中的具体信息。人大代表应对国家的财税体制改革过程中产生的不合法、不合理的现象提出意见和建议，要求政府机关随时改正偏离改革方向的行为。同时人大的监督离不开其他国家机关的配合，监督本身就是一项庞大、细致的工作，如果人大的监督与审计机构的监督及司法部门的工作相衔接，那将会产生巨大的能量，从而全面从外部对财税体制改革的行为进行更加全面的监督。

(2)公民的监督权利。公民具有监督权，“中华人民共和国公民对于任何国家机关和国家工作人员，有提出批评和建议的权利”②《中华人民共和国宪法》第四十一条。公民监督的前提是政府信息公开，改革内容公开，具体改革措施公开。只有信息公开，公民才能清楚监督的对象及具体内容。李克强总理指出:“财政的钱怎么花的，干了什么事，都要让老百姓知道，花得合不合理要接受社会监督!”③参见:国务院总理李克强9月2日主持召开的国务院常务会议上的讲话。具体内容参见:中华人民共和国中央人民政府网站http://www.gov.cn/xinwen/2014-09/04/content_2745400.htm公民的监督形式多种多样，既可以直接向国家机关工作人员反映情况，也可以借助各种网络平台表达意见。在遇到问题时可以及时向行政机关、司法机关反映问题，及时与人大代表进行沟通。在网络媒体上传播有实际依据的信息、案件，在一个全新的互联网时代，网络已成为反映问题的重要渠道。向新闻媒体提供线索，与新闻媒体共同就信息的传播、案件的进展开展追踪。这就同时需要公民的责任感与权利意识，因为“有了权利，不能便当做最后的享受。做公民——其实也便是做人——的唯一使命便是担负重责，只有这样才能逃脱自私的樊网，充实虚无的生命!”[9]强化互联网合理运行，增强新闻媒体的职业道德以及加强人大代表与人民大众的交流、沟通同样缺一不可。

公共财政理念与法治精神是民权保障方向的支点，支点的作用在于为财税体制改革的具体举措提供支撑。具体措施公正、合理与否的判断标准为在民权保障之下是否坚持了公共财政的理念与法治精神。与民权保障相比，公共财政理念与法治精神的判断应该更加具象，在此基础上寻找具体财税体制改革措施的突破口将尤为清晰。

三、财税体制改革的三个突破口

重点领域，重要举措，寻求一个突破口，这个突破口以解决财税的某一个方面为目的，起到以点带面的作用。从财税体制改革的三个方面寻求三个相对应的突破口以变革涉及财税体制的具体制度，以此为财税改革提供具体的措施。

(一)预算制度改革中的人大制度建设

“人民对国家财政权力最重要的控制手段之一即预算制度”[10]。控制国家财政权力的源头在于预算草案的通过，合理、透明的预算制度的呼唤加强人大对预算的审批、监督的能力。“加强人民代表大会的‘预算审议’功能，通过全面而严格的预算制度来决定政策的优先劣后顺位，改善治理的绩效”[11]。在对预算的审批、修改、监督过程中，人大制度存在权力被弱化，人大代表作用被虚化，人大代表专业性不强等问题。“强化人大制度的作用既可以在预算法的修改时坚持公民利益的保护，又可以在监督预算的执行中保证各项预算支出用到实处，事实上，如果不能保证议会对预算和开支的控制，那么即便中央三令五申也无法防止地方滥用开支、打造‘政绩工程’”[12]，公开、透明的预算制度建设的前提就是人大制度本身的建全。

通过建全人大制度进而强化人大的监督作用要做到:

1.强化人大对预算草案的审批权，明确人大对预算的修正权

审批权是相对静态的概念，修正权关注的是预算的执行、实施过程，可以说是一个动态的概念，指的是人大在批准通过的预算案执行过程中因具体问题的产生对预算案修改的权力。有明确的审批权的规定，缺少修正权的预算制度是对人大制度的亵渎。没有一个在预算执行过程中的修正自己的权力的人大制度是被架空的缺少实质性权力的纸张上的制度。而强化人大的修正权意味着人大在具体的预算执行过程中监督权的实现，据此可以将监督权理解为修正权的延伸，将人大的修正权理解为监督权的表现形式。

2.严格人大代表的选举，提高人大代表的自身水平

高效制度的作用发挥需要高效的人员作为制度的内核。当下，我国的人大代表普遍性得到彰显，技术性却明显落后，真正能够履行人大代表职责的个人寥寥无几。人大最重要的作用是“立法”与“理财”，“议会人大”与“预算人大”是人民代表大会制度的生动体现。立法要求人大代表的法治性格，预算要求人大代表的财务知识，这些专业知识要求人大代表不能仅仅是一个政治概念，更为重要的是人大代表职务所应具有的专业知识。法律知识是人大代表所应具有的基本素质，因为立法是人大的基本职能;财务知识是人大代表所应具有的一般性专业知识，没有财务知识无法准确判断预算草案的合理与否，更无法发现预算执行过程中所发生的问题。

3.人大代表应与人民及时、经常沟通

没有公民选票的代表是自封的，缺乏与民沟通的代表是不称职的，人民代表大会代表的权利决定了其与选民沟通的义务，更是其应尽的职责。“赋税是喂养政府的奶娘”[13]，政府的奶娘是公民的财产，人大代表不及时与民沟通就是脱离根基的不孝行为。了解公民的通俗意愿，制定法律、通过议案时才能真正有的放矢，操之可用。当下的人大代表与民众沟通渠道极为匮乏，建立相应的沟通机制是必须的:(1)可要求人大代表定期与选民见面，交流。将此作为考核人大代表是否称职、合格的一个方面。(2)公开人大代表的个人联系方式，选民可就自身遇到的相关问题随时与人大代表沟通。(3)人大代表定期举行座谈会，商讨、筛选、整合遇到的问题，然后与行政、司法机关举行联席会议，提出意见和建议，及时、负责、公正、全面地反映民意，表达民声。

(二)税收制度改革中的地方税体系构建

“财产税较之其他税系与人民的生活更为贴切，税痛感也最强”[14]，为让民众的痛感表现得相对薄弱和可以忍受，建立合理、完善的税收制度尤为需要。从财政收入来看，税收制度的最大的问题在于地方财政的困难，地方财政的困难引发的问题是地方政府通过自身的权力以土地出让金的方式以及变相发行地方债务的方式缓解地方的财政压力，因此而产生国有土地损失严重以及地方政府的债务高筑等主要问题，“债台高筑”已是地方政府面临的巨大的财政危机。化解的方式是什么?笔者认为在于完善地方的税收体系，构建合理的地方税收格局。有可以掌控的地方税收，就会产生地方财政的优势，有地方稳定的税收，地方政府就会重新认识短浅的短期的财政利益。在稳定的地方税收的基础上，辅之以中央政策的调控，地方的“土地财政”、“债务财政问题”会得到遏制。构建怎样的地方税体系方能缓解地方的财政压了是问题的关键。

1.地方税收的税种的明确。何种税收由地方负责征收，征收的权力在地方的何种层级要有明确的法律规定。长期以来，地方税收的格局划分主要集中于中央与省级政府的财税体系划分，而地方各级政府的税收税种的具体划分却缺乏具体的规定。此次地方税体系的构建，要重点明确省级、地市级、县区级三级的税种划分。每一级所享有的税收收益的权力，负责何种税收项目的征收，征收后留有本级财政所有的税收有哪些，都应有明确的法律规定，防止地方再次出现财权与事权的不一致，警惕地方政府上级对下级的财力压榨与事权推脱。

2.中央与地方共享税的分享比例进一步明确，提高地方的分享比例。共享税是指税种由中央与地方按比例分享，这样的税种的分享是要中央与省级还是市级的分享，是否地方的分享由省级负责就是合理的?共享税的比例划分应该有明确的法律规定，不能任由中央政府自行规定或徘徊于中央与地方讨价还价的博弈之中。共享税法律规定一旦明确，共享税的征收与分享就会产生稳定法律的基础。共享税的比例划分依据应是各级政府在税收征收与财政支出中承担的责任，承担的事权越多，支出的责任越大，所应分得的共享税的比例就应该越高。多做事，多拿钱应该是最朴素的观念，也是共享税比例划分的重要依据。税收的分享比例合理，地方政府的地方税务机关会征收更得力，办事更有效率。中央如果把共享税的大部分拿去，那地方政府对于应由地税机关征收的共享税的税种也就可能敷衍了事。

(三)政府间财政关系中的财力调整

地方税是地方财政的重要组成部分，地方财政是地方政府完成地方事权的基础，是地方政府开展地方建设的前提。缺少财力支持的地方政府只会是中央的简单附庸，缺乏对当地民众的责任意识。长期以来，中央与地方的财力与事权的关系表现为:中央财力充裕，事权下放;地方财力紧缺，事权拥塞;地方上级政府对下级政府仍是事权下放，财权上收。“有钱不做事，做事拿不到钱”的现象在各级政府间此起彼伏。地方税体系构建的根本在于缓解地方财政的困难，进一步规制地方政府的债务负担。从宪政角度来讲，地方税体系构建的表现形式就是地方自主，在财政收入与支出上的自主，在地方事务管理与控制上的自主，对本地方的民众服务的自主。中央、地方的财力分权对地方、中央的要求:

1.事权明确。在目前的财税体制之下，财政支出责任的问题在于地方政府的支出责任大于其财力，本应由中央负责的事务，却交由地方政府财政负担，比如:跨地区的污染防治，跨流域的大江、大河的治理等。解决这个问题需要明确中央与地方的事权。中共第十八届三中全会已明确指出:“适度加强中央事权和支出责任，国防、外交、国家安全、关系全国统一市场规则和管理等作为中央事权;部分社会保障、跨区域重大项目建设维护等作为中央和地方共同事权，逐步理顺事权关系;区域性公共服务作为地方事权”①内容参见:2013年11月12日中国共产党第十八届中央委员会第三次全体会议通过《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》第五部分第19项。明确的事权范围利于政府开展活动，“中央和地方按照事权划分相应承担和分担支出责任。中央可通过安排转移支付将部分事权支出责任委托地方承担。对于跨区域且对其他地区影响较大的公共服务，中央通过转移支付承担一部分地方事权支出责任”②同上。适当上划中央财政支出责任，中央有义务将部分支出责任上收，减少地方政府责任与财力的错配情况的发生。

2.财力相当。一级政府对应一级事权，一级事权对应一级财力。地方财力来源地方税收及其他财政收入事项，地方税体系的构建为地方财政的收入提供了良好的基础，是地方政府开展地方事务的财力支持。财力相当是指各级政府的财力与事权相当，负责何种事项的事权就应享有相应的财力支持。在此，中央与地方共同负责的事权需要中央财政与地方财政共同负担，即转移支付制度应合理构建。首先，中央与地方的转移支付制度。中央与地方的转移支付应以与之相对应负责事权为依据，责任范围大即财政支出责任大。其次，省级以下的转移支付制度，从目前的情况来看，并没有确切的要求省级以下政府的转移支付，但省级以下政府的事权下放现象却十分普遍，为此应合理构建省级以下的转移支付。地方政府上下级之间事权的下放，同时意味着财权支出责任的承担。

政府间的财政关系的调整、通过地方财税体系完善税收制度以及通过强化人大制度的作用构建透明的预算制度是财税体制改革的三个重要方面，也是近期财税体制改革的三项重要任务。三者的同步推进是公共财政理念以及法治精神的共同要求。改革的支点与改革的具体措施的根本目标与方向是使财税体制改革不会失去民权保障的方向。三个层次共同构成了财政体制改革的民权保障逻辑。

四、结语

财税体制关系每位民众的切身利益，财税改革在潜移默化中影响我们每一个普通人的日常生活，与民众对于自己国家的政治担负、政治上的责任感相匹配的是公民享有的公民权利。公民对于财税体制改革的参与是公民财产权利行使的表现。保障公民的财产权利是财税改革的方向，在此方向的指导之下，在公共财政、法治性格的支撑下进行改革预算制度、税收制度、政府间的财政关系。财税体制改革是一个系统的过程，这个过程需要人的参与，作为至关重要的关键部分，改革参与人员在财税体制改革的过程中的公共财政意识水平对于财税体制变革成功与否至关重要。财税体制改革是一个不断推进的历史过程，财税体制不可能一蹴而就，更不可能一劳永逸，在现代政治文明的国家，公共财政的理念、法治的精神始终是财税体制改革支点，民权保障更是财税体制改革进行中不可偏离的方向。

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